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Ai fini dell’imposizione diretta il conferimento d’azienda è fiscalmente neu-trale (art. 176, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986, TUIR). Il soggetto conferen-te assume quale valore delle partecipazioni ricevute l’ultimo valore fiscal-mente riconosciuto dell’azienda conferita, mentre la società conferitaria subentra nella posizione del dante causa in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa 1 . Il successivo comma 3 stabilisce, poi, che il conferimento secondo il regime di continuità dei valori fiscali ricono-sciuti (o di imposizione sostitutiva) e la successiva cessione della parteci-pazione ricevuta non costituisce operazione elusiva ai sensi dell’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973 2 .

Mentre il quadro normativo IRES esclude chiaramente l’applicazione della disciplina antielusiva alla fattispecie in esame, nell’ambito dell’imposizione indiretta – in particolare, ai fini dell’imposta di registro – manca un’esplicita previsione normativa che elimini ab origine qualsiasi sindacato di elusività. Come si avrà modo di dimostrare, tuttavia, un esame sistematico di alcuni principi propri della materia oggetto di approfondimento inducono a rite-nere che anche ai fini dell’imposta di registro – e di conseguenza anche ai fini delle imposte ipotecarie e catastali – l’operazione debba scontare tas-sazione in misura fissa e non possa essere assimilata alla cessione d’azien-da, per la quale, come noto, l’imposta si applica in misura proporzionale. Prima di intraprendere l’approfondimento della tematica in oggetto, si pre-cisa che verrà considerata unicamente l’ipotesi di cessione totalitaria (o comunque maggioritaria) della partecipazione ricevuta a seguito del conferimento.

Richiamando l’art. 20 3 del D.P.R. n. 131/1986 (Testo unico dell’imposta di registro), alcuni Uffici dell’Agenzia delle Entrate riqualificano “ il conferimento d’azienda con successiva cessione delle partecipazioni ” in una “ cessione d’azienda ”, con la conseguente (e già ricordata) applicazio-ne dell’imposta in misura proporzionale.

Questa interpretazione è stata fatta propria anche da una parte della giuri-sprudenza di merito, secondo cui, « all’Ufficio […] viene attribuito il po-tere-dovere di procedere alla corretta qualificazione giuridica dell’atto o degli atti presentati alla registrazione e tassarli secondo lo scopo perseguito dalle parti onde individuare l’esatta intrinseca natura giuri-dica anche collegando tra loro singoli atti dal nomen giuridico diverso. Lo scopo normativo dell’art. 20 parte dal principio che l’Amministrazio-

ne Finanziaria non può restare vincolata nella tassazione dalla qualifi-cazione che le parti hanno attribuito all’atto nella forma apparente di quest’ultimo » 4 . Con ancora maggior enfasi, altra giurisprudenza 5 ha sen-tenziato che l’art. 20 è stato da sempre concepito come una norma antielusiva « perché disporre che l’imposta di registro debba essere applicata secon-do l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti, significa […] di-sconoscere i vantaggi tributari conseguiti dalle parti per mezzo del-l’abuso di diritto ».

Inoltre, secondo una tesi interpretativa che sta recentemente riscontrando un certo interesse, l’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973 risulterebbe applicabile anche all’imposta di registro, giusta la previsione dell’art. 53 bis 6 del D.P.R. n. 131/1986 in base alla quale « Le attribuzioni e i poteri di cui agli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 […] possono essere esercitati anche ai fini dell’imposta di registro, nonché delle imposte ipotecaria e catastale ». Il rinvio alle nor-me sugli accertamenti e ai controlli propri delle imposte sui redditi parreb-be, pertanto, non escludere l’introduzione di una clausola antielusiva di portata generale anche nell’ambito delle cosiddette “imposte d’atto”.

Di seguito vengono elencati i principali motivi per i quali al conferimento d’azienda e alla successiva cessione delle partecipazioni ricevute non do-vrebbe essere applicata l’imposta di registro in misura proporzionale, ma l’imposta in misura fissa, come previsto dall’art. 4, comma 1, n. 3), della Parte Prima della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986.

1. L’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 fa esplicito riferimento agli “ effetti giuridici ” (leggasi “civilistici”) dell’atto. La formulazione della norma vo-luta dal Legislatore del 1986 supera il contenuto dell’art. 8 del R.D. 30 dicembre 1923, n. 3269, che richiamava genericamente gli “effetti” dell’atto, senza specificare se tali effetti fossero unicamente giuridici ovvero anche economici. Questa diversa costruzione letterale della norma 7 comporta che all’Ufficio non è preclusa un’analisi globale del documento sottoposto a registrazione e delle clausole in esso contenute, al fine di verificarne la reale natura giuridica, ma ciò non significa che sia consentito andare oltre la qualificazione e gli effetti civilistici desumibili dall’interpretazione com-plessiva delle pattuizioni contrattuali 8 . In altri termini, l’Amministrazione

1 E’ appena il caso di rilevare che il comma 2 ter consente alla società conferitaria di affrancare (in tutto o in parte) i maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali, versando un’imposta sostitutiva variabile in base all’importo complessivamente affrancato. Inoltre, l’art. 15, commi da 10 a 12, del D.L. n. 185/2008 ha introdotto la possibilità di riconoscere i plusvalori iscritti e riferibili ad avviamento, marchi d’impresa, altre attività immateriali, rimanenze, titoli immobilizzati e non: anche in questo caso, è prevista un’imposta sostitutiva, che varia in funzione della tipologia di attività che si intende affrancare.

2 Significativo al riguardo il contenuto della Circolare dell’Agenzia delle Entrate 4 agosto 2004, n. 36/E, par. 1, laddove, a commento della c.d. riforma IRES, viene affermato che «ulteriore obiettivo della riforma è quello di incentivare i trasferimenti di complessi aziendali per mezzo della cessione delle partecipazioni societarie che li rappresentano, in alternativa alla cessione diretta (che viene scoraggiata attraverso l’abrogazione dell’imposta sostitutiva del 19 per cento prevista dal D. Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358)».