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i corrispettivi che per gli acquisti. La circolare non lo dice ma per le stesse ragioni è possibile considerare esclusi dagli obblighi de qua anche i pro-duttori agricoli in regime di esonero.

Sono tenuti ad osservare gli adempimenti in parola anche i soggetti non residenti (comunitari ed extracomunitari) limitatamente alle operazioni territorialmente rilevanti in Italia eseguite con operatori aventi sede, residenza o domicilio in Paesi a fiscalità privilegiata.

In particolare, il soggetto non residente identificato direttamente in Italia che realizza operazioni con operatori economici stabiliti in Paesi cosiddetti black list, provvede a inviare il modello di comunicazione recante l’elenco di tali operazioni. Se, in alternativa all’identificazione diretta, il soggetto non residente (comunitario ovvero extracomunitario), abbia provveduto a nominare un proprio rappresentante fiscale in Italia, quest’ultimo è tenuto a segnalare le operazioni (attive e passive) che realizza, per conto del sog-getto rappresentato, con operatori economici aventi sede, residenza o do-micilio in Paesi aventi un regime fiscale privilegiato 8 .

In questi casi potrà peraltro accadere che lo stesso rappresentante fiscale sia chiamato a segnalare l’acquisto intracomunitario che il soggetto black list non residente compie con sè stesso all’atto dell’introduzione di beni in un proprio magazzino in Italia per le esigenze della propria impresa. E que-sto perché, “venendo posta in essere un’operazione territoriale fra una posizione IVA nazionale (quella del rappresentante fiscale dell’impresa […]) e un soggetto stabilito in un paese black list […], si realizzano i presupposti per il nuovo adempimento” 9 .

Nel caso di una stabile organizzazione stanziata in Italia quest’ultima dovrà assolvere gli obblighi di monitoraggio per tutte le operazioni dalla stessa effettuate nei confronti di operatori economici residenti in paesi a fiscalità privilegiata.

Secondo l’Amministrazione Finanziaria devono inoltre essere comunicate le operazioni realizzate da un soggetto passivo IVA nei confronti del rap-presentante fiscale di un operatore economico avente sede, residenza ov-vero domicilio in un paese a regime fiscale privilegiato, qualora il rappre-sentante sia nominato in un paese non incluso nella black list (estensione interpretativa delle operazioni da monitorare in assenza di una norma ad hoc ). Dovranno essere oggetto di segnalazione le operazioni (sia cessione di beni che prestazione di servizi) che il soggetto passivo IVA stabilito in Italia realizza nei confronti della stabile organizzazione di un operatore eco-nomico avente sede, residenza o domicilio in un paese black list, qualora la stabile organizzazione sia situata in un paese non incluso tra quelli a regime fiscale privilegiato. Le stesse operazioni dovranno essere comunicate an-che nel caso in cui il rappresentante fiscale o la stabile organizzazione dell’operatore economico black list si trovino nel territorio dello Stato. Rientrano, infine, nell’obbligo di comunicazione, limitatamente alle sole prestazioni di servizi, le operazioni svolte da una stabile organizzazione di un soggetto nazionale, nei confronti di clienti e fornitori domiciliati in un paese a fiscalità privilegiata.

Un ultimo aspetto meritevole di essere approfondito riguarda l’esatta individuazione della controparte straniera. L’art. 1 del D.L. 40/2010 obbliga a comunicare tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi intercorse con operatori economici aventi sede, domicilio o residenza nei Paesi black list ai sensi dei D.M. 4 maggio 1999 e al D.M. 21 novembre 2001. L’Agenzia delle Entrate, con particolare riferimento al concetto di operatore economico, ha indivi-duato come controparte chiunque eserciti, “in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività ai sensi dell’art. 9, comma 1, della direttiva 2006/112/CE”. Per distinguere la condizione di operatore economico da quella di privato consumatore, in mancanza di dati ufficiali , l’Amministrazione Finanziaria ritiene possa essere sufficiente una dichiarazione rilasciata dalla contro-parte attestante lo svolgimento di una attività d’impresa, arte o professio-ne. La dottrina è unanime nel considerare escluse dagli obblighi in parola le operazioni poste in essere nei confronti dei privati consumatori. La circolare 53/E emanata dall’agenzia delle entrate insinua invece qualche dubbio. Nell’indicare, infatti, le prestazioni che sebbene prive del requisito territoriale devono in ogni caso essere incluse negli obblighi di monitoraggio, annovera anche quelle contenute nell’articolo 7 sexies del D.P.R. 633/1972, disposizione prevalentemente rivolta a committenti non

Chi scrive ritiene si tratti di una semplice svista anche perché se si acco-gliesse una diversa conclusione la stessa risulterebbe in contrasto con quanto stabilito dall’articolo 3 del D.M. 5 agosto 2010 secondo cui “L’ob-bligo di comunicazione […] è esteso alle prestazioni di servizi che non si considerano effettuate nel territorio dello Stato agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto e che sono rese o ricevute nei confronti di operatori eco-nomici aventi sede, residenza o domicilio nei Paesi cosiddetti black list” 10 . Non è chiaro, per chi scrive, se gli obblighi di monitoraggio debbano esse-re osservati per le operazioni poste in essere nei confronti di un ente non commerciale stabilito in un paese black list quando, indipendentemente dal possesso di un numero identificativo, operi nell’ambito della propria sfera istituzionale. Il riferimento all’esercizio di un’attività economica, “ indipen-dentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività” suggeriscono pro-babilmente che la scelta prescinda dall’ambito istituzionale o commerciale con cui l’attività viene esercitata 11 .

L’imprecisa terminologia utilizzata dalla norma («paesi cosiddetti black list») ha reso sin dall’inizio incerta l’esatta individuazione degli stati che rientra-no nell’attività di monitoraggio.

Come già sottolineato in precedenza, il D.L. 40/2010 ha introdotto l’obbligo di comunicare all’Agenzia delle Entrate le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate e ricevute nei confronti di operatori economici aventi sede, residenza o domicilio in stati o territori inclusi nelle black list ai sensi dei D.M. 4 maggio 1999 e Dm 21 novembre 2001.

La lista del 1999, in origine destinata alle sole persone fisiche per contrasta-re il fenomeno delle residenze fiscali fittizie, individua una serie di paesi, senza distinguere tra settori di attività o regole fiscali agevolate. L’elenco del 2001, al contrario, dopo aver individuato gli Stati considerati a fiscalità privilegiata, prevede alcune eccezioni limitatamente a particolari settori o imprese. I dubbi sollevati dalla stampa specializzata erano diversi e poteva-no essere così sintetizzati.

Una parte della dottrina si domandava se l’elenco dei paesi contenuto nel D.M. 4 maggio 1999 potesse trovare applicazione anche quando la contro-parte (cliente o fornitore) agisse in forma societaria. Altri autori si chiede-vano come doveva comportarsi un operatore nel caso, assai frequente, di paesi inclusi in entrambe le liste, ma con alcuni elementi di differenziazione. Da ultimo, non era chiaro quale comportamento dovesse essere adottato per quei Paesi quali il Lussemburgo, il Kenia, il Portorico, tanto per citarne alcuni, inseriti nell’elenco del 2001 con esclusivo riferimento ad alcune tipologie di società che usufruivano di tassazioni agevolate, ma non indi-cati nella lista del 1999.

La circolare ha optato per la soluzione più semplice dovendo un’operazio-ne essere inclusa negli obblighi di monitoraggio quando, indipendente-mente dalla natura della controparte, sia esso un cliente o fornitore, l’ope-ratore ha la propria sede o domicilio in uno dei paesi compresi negli elenchi dalla disposizione individuati.

Tale scelta presta però il fianco ad alcune critiche. L’Amministrazione Fi-nanziaria optando per un’applicazione estesa della segnalazione si è allon-tanata dalla lettura suggerita nel dossier 217/2010 del servizio studi del Senato, dove, a commento dell’articolo 1 del D.L. 40/2010, si leggeva che, quanto al D.M. del 2001, i Paesi di cui all’articolo 3 sono considerati black list “limitatamente alle condizioni specificatamente individuate per ciascu-no di essi” 12 .

E’ stato inoltre osservato come, nei confronti dei Paesi con i quali vige un efficace scambio di informazioni sia ai fini delle imposte sui redditi sia ai fini IVA, l’imposizione di questo ulteriore adempimento appare, oltre che su-perflua, anche lesiva del principio comunitario di “proporzionalità” 13 . In particolare autorevole dottrina ritiene che “gli obblighi supplementari, cui saranno sottoposti i soggetti comunitari, non appaiono in linea con l’arti-colo 273 della direttiva 2006/112/CE e sembrano in contrasto con i principi comunitari di equivalenza, effettività e proporzionalità che, secondo la giu-risprudenza costante della Corte Ue, devono essere sempre tenuti presenti quando il legislatore nazionale interviene in materia di IVA” 14 .

L’obbligo di comunicazione riguarda anche le operazioni intrattenute con