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Il D.L. 40/2010, sopratutto allo scopo di contrastare i meccanismi di evasio-ne fiscale portati avanti a livello internazionale nella forma dei cosiddetti «caroselli» e delle società «cartiere», ha introdotto l’obbligo di dare pub-blicità alle operazioni intrattenute con operatori economici operanti in pae-si a fiscalità privilegiata (cd. “black list”).

Tale adempimento riguarda tutti i soggetti passivi d’imposta per cui, in ultima analisi, anche i soggetti pubblici (ed in particolare gli enti locali) quando identificati ai fini IVA.

Scopo del presente lavoro è quello di analizzare in maniera organica il nuovo adempimento evidenziando, di volta in volta, le principali criticità che caratterizzano il nuovo obbligo di comunicazione.

Il monitoraggio sulle operazioni di acquisto e vendita effettuate nei con-fronti di operatori economici residenti in paesi black list è stato introdotto dal nostro legislatore per cercare di contrastare i fenomeni di evasione fiscale perpetrati a livello comunitario ma soprattutto internazionale. Il nuovo adempimento, previsto dal decreto legislativo n. 40 del 25 marzo 2010, introduce l’obbligo di comunicare in via telematica tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi intercorse con operatori economici aventi sede, domicilio o residenza nei Paesi black list ai sensi dei D.M. 4 maggio 1999 e D.M. 21 novembre 2001.

Le disposizioni attuative sono state disciplinate con due diversi documen-ti, il decreto ministeriale del 30 marzo 2010 ed il provvedimento n. 85352 del 28 maggio 2010 di approvazione del modello.

Successivamente sono state definite le specifiche tecniche per l’inoltro dei dati all’Agenzia delle Entrate (provvedimento n. 102282 del 5 luglio 2010), mentre con il decreto del 27 luglio 2010, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 180 del 4 agosto 2010, sono state aggiornate le tre black list attualmente in vigore nel nostro paese.

A causa delle numerose incertezze evidenziate dagli operatori economici, con il decreto del 05 agosto 2010, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 191 del 17 agosto 2010, è stata disposta la proroga al 2 novembre (essendo il 31 ottobre e il 1° di novembre giorni festivi) per il primo invio dei modelli di comunicazione. Ai dubbi sollevati in dottrina l’Amministrazione Finanzia-ria ha risposto, una prima volta, diramando la circolare n.53/E del 21 ottobre 2010 e successivamente con la circolare 54/E del 28 ottobre 2010 allo scopo di concedere una moratoria sulle sanzioni, soprattutto pecuniarie, in sede di prima applicazione dell’istituto.

Da ultimo sono intervenute la risoluzione 121 del 29/11/2010 e la circolare 2/ E del 28/01/2011.

Come accennato in precedenza le disposizioni attuative sono contenute innanzitutto nel D.M. 30 marzo 2010. Questo documento definisce in primo luogo l’ambito soggettivo di applicazione della norma.

Sotto questo profilo sono obbligati alla comunicazione delle operazioni effettuate nei confronti degli operatori economici residenti in paesi black list tutti i soggetti passivi IVA, non soltanto le imprese individuali o societarie ma anche i professionisti e, data la dizione della norma, anche gli enti non commerciali quando in possesso del numero di partita IVA.

Con particolare riferimento alle amministrazioni pubbliche si ricorda che un ente locale deve identificarsi ai fini IVA quando esercita un’attività com-

merciale, quando ha effettuato nell’anno solare precedente (o in quello in corso) acquisti intracomunitari di beni superiori a 10 mila euro, quando, anche al di sotto della soglia appena citata, ha optato per l’applicazione dell’imposta nei modi ordinari.

Nel caso in cui la partita IVA sia stata richiesta ai soli fini della tassazione degli acquisti intracomunitari, l’ente locale, non acquistando automati-camente la veste di soggetto passivo d’imposta 1 , non sarà tenuto all’inol-tro della comunicazione per le operazioni eventualmente intercorse con operatori black list 2 .

Per le stesse ragioni nessun obbligo graverà sull’ente locale qualora lo stesso sia sprovvisto di partita IVA per mancanza dei presupposti. Autorevole dottrina ha sostenuto che, sebbene la norma nulla disponga al riguardo, non sembra possibile estendere agli obblighi in oggetto la nozio-ne “allargata” di soggetto passivo contenuta nell’articolo 7 ter, comma 2, del decreto IVA. Secondo questa impostazione, gli enti non commerciali, indi-pendentemente dal possesso del numero di partita IVA, potrebbero essere

esclusi dall’adempimento in parola per le operazioni poste in essere nell’am-bito della loro sfera istituzionale . Gli stessi obblighi dovranno invece essere regolarmente assolti per le eventuali operazioni commerciali intrattenute con operatori economici residenti in paesi a fiscalità privilegiata 3 . Questa impostazione è stata avvallata dall’Agenzia delle Entrate secondo cui “sono esonerati dall’obbligo in commento, tra l’altro, lo Stato, le Regio-ni, le Province, i Comuni e gli altri organismi di diritto pubblico in relazione alle operazioni effettuate e ricevute nell’ambito di attività istituzionali” 4 . Esemplificando, un ente locale (identificato ai fini IVA) che commissioni una prestazione di servizi ad un operatore economico svizzero, nell’ambito della propria sfera istituzionale, sarà escluso dagli obblighi di comunicazio-ne mentre dovrà adempiere agli stessi qualora operi nell’ambito della pro-pria sfera commerciale.

Un esonero specifico è stato previsto per i soggetti passivi d’imposta che nel corso dell’attività si sono avvalsi della dispensa dagli adempimenti di cui all’art. 36 bis del decreto IVA, fermo restando l’obbligo dì comunicare “le eventuali operazioni imponibili effettuate nell’ambito di dette attività”. Secondo l’Amministrazione Finanziaria 5 la norma in esame deve essere inter-pretata nel senso che la stessa, facendo riferimento alle sole operazioni impo-nibili effettuate, esclude dall’obbligo di comunicazione non soltanto le ope-razioni esenti ma anche quelle non imponibili, nonché tutti gli acquisti (di beni e servizi), a prescindere dal regime IVA applicato agli stessi 6 . Esemplificando nuovamente, un ente locale che gestisca direttamente al suo interno una casa di riposo, qualora abbia optato per la dispensa dagli adempimenti di cui all’art.36 bis del decreto IVA, limitatamente all’attività in oggetto, potrà considerarsi “sostanzialmente” esonerato dagli obblighi

de qua , a meno che non realizzi delle operazioni imponibili rilevanti (si pensi, ad esempio, alla cessione di un bene strumentale nei confronti di un operatore svizzero, operazione imponibile secondo l’orientamento preva-lente dell’Amministrazione Finanziaria 7 ).

Restano in ogni caso esclusi da questa norma di favore i soggetti che operano in esenzione d’imposta ai sensi dei numeri 11 (cessioni di oro da investimento), 18 (prestazioni sanitarie) e 19 (ricovero e cura) dell’articolo 10 del decreto IVA, per i quali continuano quindi a trovare piena applicazio-ne le disposizioni in tema di monitoraggio delle operazioni con paesi a fiscalità privilegiata.

Non sono tenuti all’obbligo degli elenchi black list gli operatori che fruiscono del regime dei minimi e quelli che si avvalgono del regime delle nuove iniziative produttive in quanto, in entrambi i casi, si tratta di sogget-ti esonerati dagli obblighi di registrazione sia per le fatture emesse, sia per

6 In senso conforme cfr. SANDRO CERATO, La comunicazione delle operazioni con paesi black list - aspetti critici , in Il Fisco n. 36/2010, pag. 5798. C ontra GIULIANI secondo cui la disposizione di favore, per come è formulata la norma, dovrebbe interessare soltanto le operazioni attive (esenti) poste in essere dai soggetti che si avvalgono della dispensa dagli adempimenti di cui all’articolo 36 bis, mentre per quel che concerne le operazioni passive, i soggetti in questione sarebbero comunque tenuti a presentare la comunicazione telematica al pari di ogni altro operatore economico nazionale. Cfr. GIAMPAOLO GIULIANI, Rebus sulla territorialità per i servizi bancari , in Il Sole 24 Ore del 22/09/2010, pag. 37;