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Il presente lavoro ha lo scopo di illustrare i criteri di collegamento con il territorio dello Stato italia-no stabiliti dal nostro legislatore tributario, al fine di determinare quando la residenza di una perso-na fisica si trovi in Italia.

Il concetto di residenza fiscale svolge un ruolo fondamentale, perché determina se “l’obbligo di contribuire alle spese pubbliche da parte di un soggetto debba calcolarsi su base c.d. territoria-le oppure su base c.d. mondiale” ( world wide income taxation ) 1 .

Come noto, la tassazione territoriale (o criterio della fonte) consiste nell’esercizio, da parte di uno Stato, della sovranità impositiva sui soli red-diti realizzati da un soggetto all’interno del pro-prio territorio; la tassazione mondiale consiste, invece, nell’esercizio della sovranità impositiva dello Stato sui redditi ovunque prodotti, da parte di chi ha un collegamento di natura personale con il territorio dello Stato.

Ai fini dell’applicazione di tale ultimo principio, il legislatore tributario italiano fa riferimento al con-cetto di residenza, quale unico criterio di collega-mento con il territorio rilevante a tale scopo. Questo è quanto si evince dalla lettura degli artt. 2 e 3 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo unico delle imposte sui redditi), in riferimento al-l’imposta sul reddito delle persone fisiche. Stabilisce, infatti, l’art. 2, comma 1, TUIR che sono soggetti passivi IRPEF “ le persone fisiche, resi-denti e non residenti nel territorio dello Stato ”. Anorma del successivo art. 3, comma 1, TUIR, il reddito complessivo delle persone fisiche consi-derate residenti nel territorio dello Stato italiano è formato “ da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell’art. 10 ". Per converso, lo stesso art. 3, comma 1, ultima frase, TUIR, dispone che il reddito complessivo dei “non residenti” è costituito “ soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato ”. Si capisce, dunque, l’importanza che la residenza fiscale assume ai fini della determinazione del

quantum impositivo.

L’art. 2, secondo comma, TUIR indica tre criteri di collegamento con il territorio dello Stato, ai fini dell’individuazione in Italia della residenza di un soggetto; essi sono:

a) l’iscrizione all’anagrafe della popolazione resi-dente,

b) il domicilio nel territorio dello Stato, c) la residenza nel territorio dello Stato. Detti criteri sono alternativi tra loro: è sufficiente che ne sussista anche solo uno per stabilire la

Il primo criterio di collegamento previsto dall’art. 2, secondo comma, TUIR, è di tipo formale: una persona fisica è considerata residente nel territo-rio dello Stato se iscritta “ nelle anagrafi della popolazione residente ”.

Si tratta di una presunzione assoluta che non ammette, dunque, prova contraria, secondo quan-to confermato dalla Corte di Cassazione e dal-l’Amministrazione Finanziaria.

La giurisprudenza di legittimità 2 si è espressa nel senso che tale dato è “ preclusivo di ogni ulte-riore accertamento ai fini della individuazione del soggetto passivo d’imposta, diversamente da quanto avviene ai fini civilistici ove le risultanze anagrafiche sono invece concorde-mente considerate idonee unicamente a dar luo-go a presunzioni relative, superabili, come tali, dalla prova contraria. In altri termini, in mate-ria fiscale, a differenza di quanto avviene ai fini civilistici, la forma è destinata a prevalere sul-la sostanza nell’ipotesi in cui la residenza ven-ga collegata al presupposto anagrafico ”. L’iscrizione anagrafica, dunque, determina per se stessa, secondo il legislatore tributario italiano, la residenza della persona fisica.

Pertanto, se un soggetto risiede stabilmente al-l’estero ma non si è cancellato dall’anagrafe del-la popolazione residente in Italia, sarà considera-to soggetto passivo IRPEF.

Al contrario, la cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente non è condizione sufficiente per essere “non residente” in Italia. Qualora vi siano i requisiti sostanziali (domicilio o residenza) o se ci sono le condizioni per applicare la presun-zione di cui all’art. 2, comma 2 bis TUIR, il soggetto sarà considerato residente in Italia.

Nella C.M. 2 dicembre 1997, n. 304/E si legge, infatti, che “ la cancellazione dall’anagrafe del-la popolazione residente e l’iscrizione all’AIRE non costituisce elemento determinante per esclu-dere il domicilio o la residenza nello Stato, ben potendo questi ultimi essere desunti con ogni mezzo di prova anche in contrasto con le

risultanze dei registri anagrafici ”.

Tale requisito dell’iscrizione anagrafica è stato criticato perché ritenuto fin troppo formale rispet-to alla sostanzialità che caratterizza il diritto tri-butario, e potenzialmente in contrasto con il prin-cipio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. 3 .

Tuttavia, l’iscrizione anagrafica rimane – almeno per ora – una presunzione assoluta di residenza in ambito tributario, nonostante nel diritto civile sia considerata semplice presunzione relativa.

Il secondo criterio di collegamento, di carattere sostanziale, è quello di maggiore complessità interpretativa e da cui, di conseguenza, derivano le maggiori contestazioni da parte dell’Ammini-strazione Finanziaria; esso prevede che il sog-getto sia considerato residente qualora abbia nel territorio dello Stato il domicilio ai sensi del codi-ce civile.

Il domicilio, a norma dell’art. 43 c.c., è il luogo dove la persona ha stabilito “ la sede principale dei suoi affari e interessi ”.

L’individuazione di tale sede principale compor-ta il problema di ponderare i diversi interessi eco-nomici, dovendo individuare qual è quello pre-valente ai fini della principalità della sede. A tal fine, potrebbe essere utile, ad esempio, valutare quale, tra le diverse attività svolte dal soggetto, offra di realizzare il reddito più elevato; oppure valutare i diversi benefici ottenuti dalle cariche o il prestigio sociale 4 . In alcuni casi rilevano anche l’iscrizione a club (golf club, rotary club). Altri indici significativi possono essere la disponibilità di carte di credito, di un’abitazione permanente, l’accreditamento dei propri proventi dovunque conseguiti, di istituto il possesso di beni anche mobiliari, la partecipazione a riunioni d’affari 5 . Maggiori difficoltà si riscontrano, invece, nel valutare la “principalità” dal punto di vista qualitativo, soprattutto se si devono confronta-re affari e interessi di natura non omogenea: si ipotizzi, ad esempio, un soggetto che abbia gli affetti (la famiglia) in un luogo, e gli interessi eco-nomici (il lavoro) in un altro.

A questo proposito, è essenziale osservare che il concetto di “affari e interessi” comprende tanto un profilo economico quanto (e soprattutto) un profilo affettivo.Aconferma di tale interpretazio-ne, si ritiene che, nel caso non si riesca ad indivi-duare il domicilio della persona a causa della di-