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NUMERO 197 - SETTEMBRE / OTTOBRE 2010
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Differenze negative di cassa
NORME E TRIBUTI
ROBERTA COSER
Ordine di Trento
IL COMMERCIALISTA VENETO
L
’Agenzia delle Entrate, con
la R.M.
22.6.2010, n. 54/E, rispondendo ad un inter-
pello formulato da un’associazione rappre-
sentativa di imprese operanti nel settore della grande
distribuzione, precisa che le differenze di cassa di se-
gno negativo rilevano e, pertanto, sono deducibili ai
fini IRES e IRAP se viene accertato che tali ammanchi
sono inevitabili, fisiologici e connaturati all’attività
dell’impresa (requisiti generalmente riscontrabili nel
particolare settore della grande distribuzione) e se tali
differenze sono documentate da un verbale redatto
dall’incaricato dei controlli interni aziendali e dal re-
sponsabile di cassa cui sono attribuibili gli ammanchi.
In mancanza delle suddette condizioni, le differenze
negative di cassa risultano indeducibili e, pertanto, è
richiesta l’effettuazione di una variazione in aumento
nella dichiarazione dei redditi.
Differenze di cassa.
Momento di rilevazione e cause
Le differenze di cassa (differenze tra i valori effettiva-
mente disponibili in cassa e corrispondenti rilevazioni
contabili effettuate a monte dall’impresa), legate al-
l’incasso dei corrispettivi e/o alla gestione dei valori di
cassa, possono risultare, solitamente, in occasione:
–
del raffronto a fine giornata tra corrispettivi re-
gistrati e denaro o valori incassati nello stesso giorno;
–
di controlli periodici per verificare la consi-
stenza del fondo cassa;
–
del versamento in banca degli incassi rispetto
a quanto riscontrato al momento della verifica fisica.
A titolo esemplificativo, le differenze di cassa posso-
no essere ricondotte alle seguenti cause:
–
minimi arrotondamenti concessi dall’operato-
re di cassa dopo aver emesso lo scontrino;
–
errori compiuti nel maneggiare o trasferire i
valori in cassa (ad esempio, resto dato in misura supe-
riore al dovuto);
–
errori commessi nel registrare delle transazio-
ni senza che l’operatore di cassa se ne accorga (ad
esempio, digitazione dello scontrino per un importo
superiore al dovuto);
–
piccoli furti dei dipendenti.
E’ opportuno precisare che le differenze di cassa pos-
sono essere rilevate solo ed esclusivamente a consun-
tivo (in occasione di verifiche) e non è possibile iden-
tificare (e, quindi, documentare) le specifiche circo-
stanze che di volta in volta le hanno causate.
Rilevanza ai fini IRES e contabilizzazione
Premesso che alle differenze di cassa di segno negativo
si applica l’art. 101, co. 5, D.P.R. 917/1986
(
“Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passi-
ve e perdite”
) che prevede la deduzione delle perdite
di beni (diversi dai beni-merce) in presenza di elementi
certi e precisi che consentano di determinarne l’
an
e il
quantum
(R.M. 9.4.1980, n. 557), l’Agenzia delle
Entrate ha precisato che
“le differenze di cassa, emer-
se contabilmente per effetto dei controlli effettuati a
posteriori dall’impresa, possano essere considerate
fiscalmente deducibili quando le stesse risultino inevi-
tabili, fisiologiche e connaturate all’attività svolta dal-
l’impresa”
, anche se non è possibile documentare
analiticamente i singoli fattori che le hanno generate.
Rilevanza fiscale
.
Gli ammanchi di cassa che risultano inevitabili,
fisiologici e tipici dell’attività svolta, sono deducibili ai fini
IRES e IRAP se documentati da apposito verbale
L’Agenzia delle Entrate è giunta a tale conclusione
facendo riferimento alla C.M. 2.10.2006, n. 31/E circa
il trattamento delle differenze inventariali rilevate da
coloro che sono tenuti alla contabilità di magazzino.
Tali differenze non necessariamente derivano da feno-
meni di evasione, potendo originarsi dall’ordinaria di-
namica gestionale di un magazzino (ad esempio, cali
fisici e distruzioni accidentali): in tal caso gli amman-
chi di merce risultano fiscalmente rilevanti pur in as-
senza di elementi che documentano gli eventi respon-
sabili della loro sussistenza. Di qui la necessità, per il
soggetto preposto al controllo, di esaminare il proces-
so di formazione degli ammanchi di merce e la loro
natura (fisiologica o patologica) in rapporto all’attivi-
tà svolta dall’impresa e ai vari elementi acquisiti.
Come le differenze inventariali, anche quelle di cassa
si manifestano solo a seguito di controlli effettuati per
esigenze di gestione o da terzi e, pertanto, in un mo-
mento successivo rispetto alla loro origine. Tuttavia,
ai fini della deducibilità degli ammanchi di cassa, è
necessario un apposito verbale che deve essere predi-
sposto al momento del riscontro della differenza tra
giacenza fisica e giacenza contabile. Il verbale, inoltre,
deve essere sottoscritto dal soggetto tenuto al control-
lo e dal responsabile di cassa cui è attribuibile l’am-
manco.
Quanto illustrato vale sia per i soggetti non Ias che per
quelli Ias. Infatti, per i soggetti che redigono il bilancio
facendo riferimento ai Principi contabili internaziona-
li, anche se adottano i criteri di certezza e obiettiva
determinabilità previsti da tali Principi, per effetto
dell’irrilevanza dell’art. 109, co. 1 e 2, D.P.R. 917/
1986 (
“Norme generali sui componenti del reddito
d’impresa”
), gli ammanchi di cassa rilevano se sono
rispettate le condizioni imposte per i soggetti che pre-
dispongono il bilancio in base ai Principi contabili na-
zionali.
Per completezza, si riporta la scrittura contabile da
registrare in caso di differenza negativa di cassa ordi-
naria (vale a dire, ricorrente in base all’attività eserci-
tata dall’impresa):
Dare
Avere
Oneri diversi di gestione
(voce B.14, Ce)
a
Denaro e valori in cassa
(voce C.IV.3, Sp)
Rilevanza ai fini IRAP
L’Agenzia delle Entrate ritiene che le differenze di
cassa ordinarie di segno negativo classificate come oneri
diversi di gestione (voce B.14 di Conto economico)
risultino, in linea di principio, deducibili se
contabilizzate in bilancio seguendo i criteri prescritti
dai Principi contabili nazionali. Ai fini della prova do-
cumentale dei suddetti ammanchi, vale anche ai fini
IRAP quanto già detto ai fini IRES.
Le considerazioni valide per i soggetti non Ias posso-
no trovare applicazione anche per i soggetti Ias, in
quanto la base imponibile IRAP di questi ultimi si
determina seguendo le stesse regole prescritte per i
primi. In particolare, i soggetti che redigono il bilancio
in base ai Principi contabili internazionali definiscono
la base imponibile IRAP considerando le voci di valo-
re e costo della produzione di cui all’art. 2425, c.c.
(
“Contenuto del Conto economico”
), anche se per la
loro qualificazione, imputazione temporale e classifi-
cazione applicano gli Ias.
Differenze negative di cassa
di modesto ammontare
La R.M. 54/E/2010 in commento fornisce anche delle
indicazioni operative utili per individuare gli amman-
chi di “modesto ammontare” che, in quanto tali, rap-
presentano sempre oneri diversi di gestione fiscalmente
rilevanti sia ai fini IRES che ai fini IRAP:
“Una volta
documentato in tal modo l’ammanco, la deducibilità
dello stesso dal reddito d’impresa discenderà dalle
comuni regole di esperienza, secondo cui ammanchi
di modesto ammontare quotidiano non potranno che
rappresentare oneri diversi di gestione fiscalmente
rilevanti”
.
Al riguardo la verifica dell’importo “modesto” va rap-
portata alla gestione quotidiana di cassa, facendo rife-
rimento ai seguenti elementi:
–
presenza di misure organizzative e strumenti
per il contenimento e la prevenzione delle cause di
formazione delle differenze di cassa;
–
andamento delle differenze di cassa rilevate
nel periodo monitorato;
–
emersione, nello stesso periodo d’imposta, di
differenze di cassa sia di segno positivo che di segno
negativo, eventualmente compensabili;
–
scarsa significatività delle differenze di cassa
in rapporto al volume d’affari, alla consistenza del
fondo cassa giornaliero (o di quello presente al mo-
mento delle verifiche), al numero e al valore delle ope-
razioni, al numero delle casse operanti e dei relativi
operatori.
Manca 1 milione
ma se lei fa
un verbale
siamo a posto