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14 NUMERO 197 - SETTEMBRE / OTTOBRE 2010 IL COMMERCIALISTA VENETO
dotti all’estero nella dichiarazione presentata. In particolare è prevista la compila-
zione del quadro CE. La documentazione da cui risulta l’ammontare del reddito
prodotto e le imposte pagate in via definitiva deve essere quindi conservata. Le
convenzioni stipulate dall’Italia non richiedono che il FTC7 sia presente nella di-
chiarazione; tuttavia la richiesta del FTC in dichiarazione è requisito procedimentale
indefettibile per l’operatività del FTP e non confligge con le Convenzioni (risolu-
zione 31/03/1999 n. 59/E).
Competenza del credito d’imposta
Il comma 4 dell’art. 165 del TUIR collega l’esercizio della detrazione del credito
d’imposta alla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di competen-
za del reddito estero, individuata secondo le regole proprie di tassazione in Italia del
relativo reddito (competenza economica o cassa a seconda della tipologia di reddi-
to), e non alla dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui le imposte estere
sono pagate a titolo definitivo, a condizione che il pagamento stesso avvenga prima
della sua presentazione ( in tal senso cfr. circolare n. 50 del 12/06/2002, quesito
n.18). Nel caso in cui il pagamento avvenga successivamente si applica il comma 7
dell’art. 165 che stabilisce che si proceda ad una nuova liquidazione dell’imposta
italiana tenendo conto anche dell’eventuale maggior reddito estero. In merito all’in-
ciso “tenendo conto di tale maggior reddito” osserva S. Mayr (cfr. La disciplina del
credito d’imposta per i redditi estri , Parte I, in Boll. Trib., 2005, pag. 715) che “Il
riferimento all’eventuale maggior reddito estero non può che riguardare il caso in cui
tra il periodo d’imposta di competenza del reddito estero e il periodo d’imposta in
cui si realizza la definitività dell’imposta pagata all’estero sia intervenuto un accer-
tamento in Italia che comporti un incremento del reddito estero. Un maggior
reddito estero risultante da un accertamento estero non ha rilevanza ai fini italiani se
non per un eventuale aumento delle imposte estere scaturenti da un tale maggior
reddito accertato”. Qualora sia ormai decorso il termine per l’accertamento da parte
dell’Ufficio, la norma in commento dispone che la detrazione è limitata alla quota
dell’imposta estera proporzionale all’ammontare del reddito prodotto all’estero
acquisito a tassazione in Italia.8
Calcolo del credito d’imposta: "limitazione ordinaria del credito d’imposta"
In generale l’art. 165 al primo comma non riconosce un credito d’imposta pieno: in
sostanza, si consente la detrazione dall’imposta netta italiana, del tributo pagato
all’estero sui redditi ivi prodotti e imputati a quello complessivo, per il suo intero
ammontare ove non sia superiore alla quota dell’imposta italiana proporzional-
mente attribuibile rispetto al reddito complessivo. Pertanto se l’imposta estera
supera la predetta quota d’imposta nazionale, la detrazione è ammessa entro i limiti
di tale quota.
Credito d’imposta = Redditi prodotti all’estero X Imposta netta italiana
Reddito complessivo al netto delle perdite pregresse
Redditi prodotti in più stati esteri (Per country limitation)
Il comma 3 dell’art. 165 del TUIR conferma l’applicazione del principio c.d. “Per
country limitation”, già disposto dal comma 2 dell’art. 15 del vecchio TUIR, salvo
quanto previsto dal comma 6, ultimo periodo, dello stesso art. 165 e dall’art. 136,
commi 3 e 6, in base al quale se alla formazione del redito complessivo concorrono
redditi prodotti in più Stati esteri la detrazione si applica separatamente per
ciascuno di essi. E’ evidente, in questa ipotesi, che nei rapporti per la quantificazione
del credito d’imposta per ciascuno Stato varierà solo l’ammontare da inserire al
numeratore del rapporto stesso, del reddito estero relativo ad ogni Stato. In questo
modo viene impedita, in quanto è vietata la compensazione tra redditi esteri e le
imposte estere pagate a titolo definitivo in diversi Stati.
Per chiarire quanto esposto vengono proposti i seguenti esempi:
1 - Concorso di redditi prodotti in due stati esteri con il reddito prodotto in Italia
A- stato di produzione del reddito
B- ammontare reddito prodotto
C- imposta estera pagata
D- percentuale incidenza del reddito estero sul reddito complessivo
Imposta dovuta in Italia 2.800
- massimo recuperabile imposta Stato X (2.800 x 30) = 840 – recupero totale
dell’imposta pari a 750
- massimo recuperabile imposta Stato Y (2.800 x 20) = 560 – recupero
parziale imposta con perdita di 40.
In questo caso il contribuente potrà recuperare esclusivamente 1310 (840+ 560)
7 FTC sta per Foreign Tax Credit.
8 Si tratta di una conseguenza del criterio di determinazione del reddito estero come specificato supra nel presente articolo.
Il Diritto Tributario internazionale
SEGUE DA PAGINA 13
imposta dovuta in Italia 2.800
imposta estera -1.310
imposta da versare 1.490
Da quanto sopra si evince che non è possibile la compensazione in senso orizzon-
tale, perchè l’imposta accreditabile nello Stato X è superiore a quella effettivamen-
te pagata, mentre l’imposta accreditabile nello Stato Y è inferiore a quella pagata.
Infatti vanno perduti l’eccedenza di imposta “teorica” accreditabile sul reddito
prodotto nello Stato X (840 - 750) = 90 sia l’eccedenza d’imposta effettivamente
pagata in più sul reddito prodotto nello Stato Y (600 - 560) = 40 . La compensazio-
ne orizzontale avrebbe consentito di recuperare un ulteriore importo pari a 40,
recuperando l’intera imposta. In buona sostanza non è possibile compensare le
imposte determinate con aliquote superiori a quella italiana con quelle inferiori.
2 – Concorso di redditi prodotti in due Stati esteri con la perdita prodotta in
Italia
Imposta dovuta in Italia 1.620
- massimo recuperabile imposta Stato X (1.620 x 60/100) = 972
(inferiore all’imposta pagata) – recupero parziale dell’imposta con una perdita di 78;
- massimo recuperabile imposta Stato Y (1.620 x 40/100) = 648 – (inferiore
all’imposta pagata) – recupero parziale con una perdita di 192; in questo caso il
contribuente potrà recuperare esclusivamente 1.620 (972+ 648) con perdita di
270.
imposta dovuta in Italia 1.620
imposta estera -1.620
imposta da versare 00
Il calcolo della incidenza percentuale va effettuato sulla sommatoria dei redditi
positivi (4.200 + 2.800) = 7.000
3 – Concorso di redditi prodotti in uno Stato estero e in Italia con la perdita
prodotta in uno Stato estero
Imposta dovuta in Italia 1.620
- Imposta recuperabile Stato Y (1620x 46/100) 745 (inferiore all’imposta pagata)
con una perdita di • 215
imposta dovuta in Italia 1.620
imposta estera - 745
imposta da versare 875
da quanto sopra si evince che la perdita prodotta in uno Stato estero riduce, inevi-
tabilmente il credito di imposta pagata sugli altri redditi esteri concorrenti alla
formazione del reddito complessivo.