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NUMERO 197 - SETTEMBRE / OTTOBRE 2010
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IL COMMERCIALISTA VENETO
Ambito soggettivo
L’art. 165 del TUIR è collocato nel CAPO II “DISPOSIZIONI RELATIVE AI
REDDITI PRODOTTI ALL’ESTERO ED AI RAPPORTI INTERNAZIONA-
LI” quindi si applica in generale a persone fisiche non imprenditori, persone fisiche
imprenditori, soggetti IRES e società di persone.
Ambito oggettivo:
a)
Definizione di reddito prodotto all’estero
, art. 165 comma 2 del TUIR.
L’art. 165 del TUIR al comma 2 ha introdotto un criterio identificativo dei redditi
prodotti all’estero per cui i redditi si considerano ivi prodotti sulla base di criteri
reciproci a quelli contenuti nell’art. 23
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dello stesso testo unico. In sostanza si
considerano “redditi prodotti all’estero” tutti quei redditi che, se percepiti da un
soggetto non residente, sarebbero imponibili in Italia.
b)
Determinazione del reddito estero
:
Nessuna indicazione specifica è desumibile dal testo dell’art. 165 del TUIR riguar-
do alla modalità di determinazione dell’imponibile del reddito estero nelle ipotesi in
cui le norme estere differiscano dalle regole del diritto interno. In mancanza di una
norma specifica l’art. 9 del TUIR dispone genericamente che tutte le componenti
positive e negative che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuen-
te sono determinate “secondo le disposizioni” dei capi successivi. La norma, che ha
una portata generale, copre ogni ipotesi reddituale possibile, qualunque sia la spe-
cie e la localizzazione dei proventi. Essa comprende quindi anche i redditi di fonte
estera. Questi ultimi, non dissimilmente dai proventi conseguiti in Italia, alla stre-
gua della norma da ultimo citata, devono essere rideterminati applicando le dispo-
sizioni interne. Unica eccezione è rappresentata dai redditi derivanti dagli immobili
posseduti all’estero i quali ai sensi dell’art. 70 al comma 2 del TUIR sono assunti
nell’ammontare determinato dalla legge dello Stato dove sono localizzati. Inoltre, a
seguito della modifica introdotta dall’art. 36 del collegato alla Finanziaria per il
2000 (L. n. 342 del 21/11/2000), che ha inserito un nuovo comma nell’art. 51 del
testo unico dei redditi (ex art. 48), nel caso di reddito di lavoro dipendente prestato
all’estero da un soggetto fiscalmente residente in Italia a partire dal 2001al verificar-
si di tutte le seguenti condizioni:
1.
permanenza all’estero del lavoratore per più di 183 giorni: per il computo
dei giorni si includono, anche s trascorsi in Italia: i giorni di ferie, le festività e i
riposi settimanali;
2.
rapporto esclusivo di lavoro (non è ammessa attività nel territorio nazionale);
3.
rapporto di lavoro in via continuativa
la determinazione del reddito di lavoro dipendente prestato all’estero è effettuata
sulla base delle retribuzioni convenzionali. Le retribuzioni convenzionali sono sta-
bilite annualmente con decreto del ministero dell’economia e delle Finanze e indivi-
duano, per ciascun settore economico e per ciascuna fascia retributiva, degli impor-
ti minimi e massimi mensili. In corrispondenza di questo
“gap”
è fissato l’importo
convenzionale, definito annualmente. In assenza anche di una sola delle condizioni
sopra dette, trova applicazione la retribuzione effettiva. Similmente anche la base
imponibile previdenziale viene determinata sulla base delle retribuzioni convenzio-
nali nel caso di attività svolta in paesi non legati all’Italia da accordi bilaterali di
previdenza sociale. Qualora invece l’attività sia svolta in paesi appartenenti al-
l’Unione Europea ovvero in paesi con cui vigono accordi bilaterali di previdenza
sociale si dovrà prendere a riferimento le retribuzioni effettivamente erogate. Infine
qualora il datore di lavoro italiano che ha effettuato il distacco del dipendente ricono-
sca allo stesso alcuni
benefit
, questi non subiscono alcuna tassazione poiché il loro
ammontare viene ricompreso forfetariamente nella retribuzione convenzionale.
c)
Redditi parzialmente imponibili all’estero
L’art. 165, comma 10, prevede che nel caso in cui il reddito prodotto all’estero
concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta
estera va ridotta in misura corrispondente; ne deriva che il credito d’imposta dimi-
nuisce anch’esso in proporzione all’esenzione. Questa norma colpisce in partico-
lare la categoria dei dividendi. Non esaminiamo nella presente trattazione le parti-
colarità e problematiche relative al credito d’imposta per imposte pagate all’estero
sul reddito d’impresa in quanto potrà essere oggetto di altra trattazione (art. 165
del TUIR commi 5, 6 e 9). Questa disposizione deve intendersi riferita anche ai
crediti d’imposta relativi ai redditi di cui al comma 8 bis dell’art. 51 del testo unico.
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Imposte pagate all’estero
Il legislatore non ha indicato precisamente quali tipi di imposte possono essere
portate in detrazione dal tributo preteso in Italia. Pur in mancanza di prescrizioni
specifiche, si deve ritenere che siano detraibili dal tributo interno sul reddito esclu-
sivamente le somme di denaro prelevate coattivamente dalle autorità fiscali di altri
Stati che abbiano natura e caratteristiche similari alla nostra imposta sui redditi. In
breve, è ravvisabile una somiglianza sostanziale qualora le imposte versate all’este-
ro colpiscano la ricchezza formatasi
ex novo
nel corso dell’anno mediante lo sfrut-
tamento di capitale o di lavoro propri o altrui. Ad avviso della dottrina (Nobili,
Il
credito per le imposte assolte all’estero: problemi applicativi e proposte di modifi-
ca
, cit., 207-208), la detraibilità compete anche se il reddito prodotto all’estero è
assoggettato nello Stato della fonte ad imposizione forfetaria o a prelievo sostitu-
tivo. L’opinione è condivisa dall’Amministrazione Finanziaria italiana. Essa ha
riconosciuto (con la risoluzione del 21/04/1983 n.9/2540) la possibilità di portare
in diminuzione dal tributo italiano la
taxe forfetarie algerina
, poiché si tratta di
un’imposta sostitutiva di ogni altro prelievo personale sul reddito.
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Questa è una
situazione non modificata dall’art. 165 del TUIR. Per la soluzione dei dubbi ineren-
ti alla problematica specifica occorre fare riferimento, caso per caso, ove esistono,
alle convenzioni internazionali.
Definitività delle imposte pagate all’estero
1.
Nozione
Per quanto riguarda l’interpretazione da dare alla locuzione “imposte pagate a
titolo definitivo” si ricorda che l’Amministrazione Finanziaria, nella circolare n. 3/
7/60 dell’08/02/1980 e in altre circolari (cfr. anche la circolare n. 50 del 12/06/2002
quesito n. 18), ha avuto modo di affermare che “il concetto di definitività dell’im-
posta pagata coincide con l’irripetibilità dell’imposta stessa e, quindi, non possono
considerarsi definitive quelle pagate in acconto, in via provvisoria, e quelle, in
genere, per le quali è previsto il conguaglio con possibilità di rimborso totale o
parziale”. Nella stessa circolare è altresì precisato che se è vero che ad un reddito
non più suscettibile di essere accertato corrisponde una pretesa impositiva
immodificabile, la tassazione ha carattere definitivo anche nei riguardi dei proventi
per i quali non è ancora decorso il termine per l’accertamento, in tutti i casi in cui la
somma corrisposta al fisco straniero non sia più ripetibile, essendo spirato il termi-
ne per presentare l’istanza di rimborso.
2.
Indicazione dei redditi prodotti all’estero in dichiarazione
:
L’art. 165, comma 8, prevede che la detrazione dell’imposta non spetta in caso di
omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi pro-
Il Diritto Tributario internazionale
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Articolo 23
- Applicazione dell’imposta ai non residenti. (NDR: ex art. 20.) In vigore dal 1 gennaio 2004
1. Ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato:
a) i redditi fondiari;
b) i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, con esclusione
degli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali;
c) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 50;
d) i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato;
e) i redditi d’impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni;
f) i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso, nonchè le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso
di partecipazioni in società residenti, con esclusione:
1) delle plusvalenze di cui alla lettera c-bis) del comma 1, dell’articolo 67, derivanti da cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti negoziate in mercati
regolamentati, ovunque detenute;
2) delle plusvalenze di cui alla lettera c-ter) del medesimo articolo derivanti da cessione a titolo oneroso ovvero da rimborso di titoli non rappresentativi di merci e di certificati
di massa negoziati in mercati regolamentati, nonché da cessione o da prelievo di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti;
3) dei redditi di cui alle lettere c-quater) e c-quinquies) del medesimo articolo derivanti da contratti conclusi, anche attraverso l’intervento d’intermediari, in mercati
regolamentati;
g) i redditi di cui agli articoli 5, 115 e 116 imputabili a soci, associati o partecipanti non residenti.
2. Indipendentemente dalle condizioni di cui alle lettere c), d), e) e f) del comma 1 si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti
nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti:
a) le pensioni, gli assegni ad esse assimilati e le indennità di fine rapporto di cui alle lettere a), c), d), e) e f) del comma 1 dell’articolo 17;
b) i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere c), c-bis), f), h), h-bis), i) e l) del comma 1 dell’articolo 50;
c) i compensi per l’utilizzazione di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di marchi di impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite
nel campo industriale, commerciale o scientifico;
d) i compensi corrisposti da imprese, società o enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato.
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Art. 36, comma 30, D.L. 223/06: “In deroga all’articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, le disposizioni di cui al comma 10 dell’articolo 165 del testo unico delle
imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi riferite anche ai crediti d’imposta relativi ai redditi di
cui al comma 8 bis dell’articolo 51 del medesimo testo unico.”
La Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 28 del 04/08/2006 al punto 39 definisce la norma dell’art 36, comma 30, DL. 223/2006 una interpretazione autentica dell’art. 165
del testo unico. “Pertanto, il reddito effettivo prodotto all’estero non concorre interamente a formare il reddito complessivo in Italia del lavoratore residente, ma
soltanto nel limite della retribuzione convenzionale forfetariamente determinata. Secondo la disposizione in esame, il credito per le imposte pagate all’estero sul predetto
reddito prodotto oltre frontiera deve essere riconosciuto soltanto proporzionalmente alla quota - parte che concorre alla formazione della base imponibile, secondo quanto
disposto dall’articolo 165, comma 10, del TUIR.”
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Alberto Maria Gaffuri,
La tassazione dei redditi d’impresa prodotti all’estero. Principi generali
cit., 419-420. Giuffrè editore.
SEGUE A PAGINA 14