Page 11 - CV_197

NUMERO 197 - SETTEMBRE / OTTOBRE 2010 11
Il Diritto Tributario internazionale
DOTTRINA
MARCO BALESTRA
Ordine di Udine
IL COMMERCIALISTA VENETO
SEGUE A PAGINA 12
ELENA RIBIS
Ordine di Udine
Definizione
Il Diritto Tributario Internazionale può essere definito come l’insieme di norme di
natura eterogenea volto a disciplinare tutte le fattispecie sostanziali di natura tribu-
taria che interessano simultaneamente più ordinamenti giuridici statali, nonché gli
strumenti ed i metodi strumentali per delimitare e ripartire tra gli Stati l’esercizio
della potestà impositiva in relazione alle suddette fattispecie.1
Adattamento del diritto interno
alle norme tributarie internazionali
Le norme di produzione giuridica che disciplinano i meccanismi di recepimento
delle fonti di diritto internazionale (tributario) devono essere necessariamente con-
tenuti in norme di rango costituzionale. In particolare per le fonti consuetudinarie
è stato previsto il cd. “procedimento di adattamento automatico o speciale” disci-
plinato dall’art. 10 comma 1 della Costituzione, secondo il quale “L’ordinamento
giuridico italiano si conforma alle norme del diritto internazionale generalmente
riconosciute”. Con la locuzione “norme del diritto internazionale generalmente
riconosciute” il costituente ha inteso fare riferimento a tutte le consuetudini inter-
nazionali, nel presupposto che tutte le norme di tal fatta sono in linea di massima
accettate da tutti o la maggior parte degli Stati. Il procedimento regolato dall’art. 10
Cost. è stato definito come “adattamento automatico”, nel senso che le norme
consuetudinarie internazionali sono considerate immediatamente valide ed efficaci
nel diritto italiano non appena queste vengono ad esistenza nel diritto internazionale,
come fonti autonome senza la necessità che lo Stato italiano debba emanare apposite
fonti o atti normativi di diritto interno. Essendo fonti autonome la loro applicazione
deve tenere conto dell’evoluzione del contenuto precettivo delle stesse.
Principi generali di diritto internazionale
La sovranità degli Stati
La teoria “dualista” del diritto internazionale considera gli ordinamenti interni e
l’ordinamento internazionale sistemi normativi originari e reciprocamente indipen-
denti. In particolare la sovranità degli Stati è espressa dai due pilastri del diritto
tributario internazionale:
1. il principio di supremazia degli Stati: la potestà impositiva rimane preroga-
tiva esclusiva degli Stati; soltanto gli Stati possono creare in via diretta o indiretta
(tramite le organizzazioni internazionali) le norme giuridiche tributarie internazio-
nali; la concreta applicazione delle norme del diritto tributario internazionale resta
affidata in ultima analisi alla volontà ed all’azione esclusiva dei singoli Stati.
2. il principio di territorialità : esprime il primato esclusivo di ogni Stato
nell’ambito del proprio territorio per l’esercizio della potestà impositiva statale nei
confronti di tutti coloro che si trovino o risiedano in detto Stato indipendentemente
dalla loro nazionalità. Esso assume un duplice significato precettivo:
- da un lato comporta che la potestà impositiva degli Stati, e con essa l’applicabilità
delle norme tributarie proprie di ogni ordinamento statale, si estende anche a tutte
le fattispecie che, pur non realizzandosi all’interno del territorio del singolo Stato,
presentano un collegamento materiale con il territorio dello Stato e con il suo
ordinamento (es. residenza del contribuente nel territorio dello Stato, produzione
del reddito nel territorio dello Stato - cd. “principio di extraterritorialità della pote-
stà impositiva o potestà normativa tributaria degli stati”);
- dall’altro comporta che le potestà amministrative tributarie strumentali all’attua-
zione del prelievo (accertamento, riscossione, irrogazione delle sanzioni, ecc.) po-
tranno essere esercitate dallo Stato soltanto nell’ambito del suo territorio (cd.
“Principio di territorialità delle potestà amministrative tributarie degli Stati”), sal-
vo diverso accordo con gli altri Stati all’uopo interessati.
Le norme consuetudinarie
Le norme consuetudinarie rappresentano la fonte originaria del diritto internazio-
nale pubblico. In particolare l’ordinamento internazionale conosce solo la categoria
delle “consuetudini praeter legem”, ossia quelle norme consuetudinarie che sono
applicabili per disciplinare una data fattispecie espressa stabilita da altre fonti
scritte dell’ordinamento giuridico (nel caso di specie, in assenza di una disciplina
espressa stabilita dalle Convenzioni Internazionali.)
Il principio di tassazione del reddito mondiale (“worldwide income taxation
principle”) come criterio guida di tassazione dei contribuenti in materia di
imposte dirette
E’ una norma consuetudinaria che permette allo Stato di residenza del contribuente
di assoggettare ad imposizione i suoi redditi ovunque essi siano prodotti ed indi-
pendentemente dal regime impositivo applicato sui medesimi dallo Stato della
fonte 2. Si tratta quindi di una applicazione del principio di extraterritorialità della
potestà impositiva degli Stati. Questo metodo di applicazione del tributo sui red-
diti è assai diffuso nelle legislazioni degli Stati moderni. Nell’ordinamento italiano,
la tassazione diretta di tipo personale fu introdotta per la prima volta con l’imposta
complementare e progressiva sul reddito, istituita con il regio decreto n. 3062/1923,
entrato in vigore il 01/01/1925, e successivamente disciplinata dal T.U. n. 645/
1958. Si trattò, peraltro, di un’innovazione poco incisiva dal punto di vista della
struttura dell’ordinamento fiscale ( il tributo si affiancava, infatti, ad altri ben più
importanti) e di scarso rilievo pratico sotto il profilo del gettito. Successivamente,
nel 1954 fu istituita l’imposta sulle società. Essa colpiva solo le società di capitale.
Gli enti italiani subivano il prelievo con riferimento al reddito complessivo ovun-
que prodotto, mentre quelli stranieri pagavano il tributo solo sui redditi prodotti in
Italia mediante una stabile organizzazione. Il principio della tassazione mondiale fu
recepito pienamente solo con la Legge Delega per la riforma tributaria, n. 825 del
09/10/1971, quando furono introdotte le imposte sul reddito delle persone fisiche
e degli enti collettivi. Era evidente la finalità di eliminare o, quanto meno, di
attenuare gli effetti della doppia imposizione, in adeguamento a quanto già esisten-
te nelle legislazioni tributarie di altri Stati. Le disposizioni contenute negli articoli 2
e 3 della Legge Delega trovarono una specifica collocazione negli articoli 18 del
D.P.R. 597/73 istitutivo dell’IRPEF e 9 del D.P.R. 598/73, istitutivo dell’IRPEG.
Si trattava, peraltro, di un credito parziale e molto limitato, congegnato con un
meccanismo diverso a seconda che nello Stato di produzione del reddito fossero, o
meno, in vigore delle norme che stabiliscano la reciprocità di trattamento dei redditi
prodotti in Italia da parte dei residenti in tale Stato. Di conseguenza, in presenza di
norme che garantivano la reciprocità, veniva riconosciuto un credito d’imposta pari
all’imposta pagata all’estero che, in ogni caso, non poteva superare i due terzi della
quota d’imposta interna attribuibile al reddito prodotto all’estero. In assenza di
reciprocità il credito non poteva superare il venticinque per cento della quota di
imposta interna attribuibile a detto reddito. Il D.P.R. 30/12/1980 n. 897 apportò
una significativa modifica alla previgente disciplina, stabilendo che, in regime di
reciprocità, spettava il credito d’imposta pieno entro il limite costituito dalla quota
d’imposta italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il
reddito complessivo. In assenza di reciprocità venne stabilita una diversità di trat-
tamento dei redditi d’impresa rispetto alle altre categorie reddituali. Per i redditi
d’impresa il credito veniva riconosciuto nel limite del novanta per cento dell’impo-
sta italiana dovuta sul reddito di fonte estera in base al rapporto più sopra evidenziato,
mentre per tutti gli altri redditi il limite venne fissato nella misura del cinquanta per
cento. Nel testo unico delle imposte dirette del 1986 il principio di tassazione del
reddito mondiale è contenuto nell’articolo 33. Ogniqualvolta un contribuente subi-
sce in uno stesso periodo un duplice prelievo fiscale sulla medesima fattispecie
impositiva si realizza una doppia imposizione internazionale giuridica, mentre si
ha una doppia tassazione internazionale economica qualora un unico reddito sia
oggetto di imposizione in capo a soggetti diversi.
Divieto di doppia imposizione e rimedi contro la doppia imposizione
Nell’attuale ordinamento italiano esiste un divieto di doppia imposizione sancito
dall’art. 163 del TUIR (identica disposizione contenuta nell’art. 127 ante riforma
2003). Il rispetto di questo diritto dei contribuenti implica l’introduzione di un
rimedio contro la doppia imposizione per la cui eliminazione sono possibili due
metodi fra di loro alternativi:
1. attribuzione di un credito d’imposta (Cd. “Tax foreign credit method”): lo
Stato di residenza del contribuente concede un credito d’imposta ai propri residenti
già tassati all’estero, che potrà essere scomputato dall’imposta sul reddito da versare
nello Stato, in relazione ai tributi assolti in via definitiva nello Stato della fonte;
2. esenzione (Cd. “exemptionmethod”): lo Stato della fonte nel quale la tipologia
di reddito prodotto non è imponibile dovrà concedere al contribuente un’esenzione
dalle imposte sul reddito o sul patrimonio che sarebbero state a lui applicabili in
assenza della norma convenzionale o , in alternativa, dovrà in una fase successiva
all’imposizione, rimborsare al contribuente l’imposta versata, purchè lo stesso reddi-
to sia rimasto assoggettato nell’altro Stato ad un’imposizione a titolo definitivo.
1 Manuela Santamaria, Fiscalità Internazionale, cit., 132 Giuffrè editore.
2 Per Stato della fonte si intende lo Stato in cui il reddito è stato prodotto.
3 Art. 3 del D.P.R. 22/12/1986 N. 917: 1. L’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri
deducibili indicati nell’articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato. 2. omissis 3. omissis