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NUMERO 216 - NOVEMBRE / DICEMBRE 2013
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NORME E TRIBUTI
PAOLO DE BIASIO
PraticanteOrdine di Belluno
IL COMMERCIALISTA VENETO
Reti d'impresa
: spunti di riflessione
e pratici alla luce della circolare
20/E/13 dell'Agenzia delle Entrate
SEGUE A PAGINA 10
1. PREMESSA E BREVE
EXCURSUS
NORMATIVO
La circolare 20/E/2013 dell’Agenzia delle Entrate dello scorso 18 giugno – ad inter-
pretazione delle leggi 134 e 221 del 2012
1
– ha contribuito ulteriormente a chiarire la
cornice normativa delle reti di impresa. In particolare, il documento di prassi ha
fornito le necessarie indicazioni:
a) in ordine alle conseguenze fiscali derivanti dalla possibilità, per le reti d’impresa,
di acquisire autonoma soggettività giuridica; ovvero il regime tributario applicabile
alle c.d.
reti-soggetto;
b) su alcuni aspetti della disciplina delle reti d’impresa non dotate di soggettività
giuridica (le c.d.
reti-contratto
) nonché della disciplina agevolativa , peraltro ad
integrazione dei chiarimenti offerti dalla circolare n. 15/E del 2011;
c) nonché in ordine alla disciplina agevolativa (utili in sospensione d’imposta ri-
spettate condizioni) prevista dall’articolo 42, commi da 2 quater a 2 septies del
D.L. 78/2010 , convertito con modificazioni dalla legge 221/2012
Lo scrivente, sulla base della cornice normativa ed interpretativa oggi esistente,
nonché delle prime esperienze operative conseguite, tratterà alcuni aspetti pratici
che, si ritiene, possano essere di qualche utilità a chi (imprenditori, professionisti,
personale amministrativo) si possa trovare coinvolto nella stessa tematica.
Si rinvia ad altre fonti
2
l’analisi del “perché” i soggetti che optino per forme aggregative
si indirizzino ad istituti quali la società, piuttosto che l’ATI, il consorzio o la rete di
impresa. Mi sia, comunque, permesso affermare che quest’ultima assicura un mag-
giore grado di flessibilità nel disciplinare i rapporti interni ad una compagine impren-
ditoriale che – con un obiettivo di medio-lungo termine - ha
“(…)lo scopo di accre-
scere, individualmente e collettivamente, la propria capacità innovativa e la propria
competitività sul mercato” mediante un “programma comune di rete
”
3
.
2. SCELTADELLATIPOLOGIADI RETE
(“SOGGETTO” O “CONTRATTO”)
a) Rete-Soggetto
In base all’art. 3, comma 4 ter, del D.L. 5/2009 convertito dalla legge 221/12
4
, una
rete dotata di un fondo patrimoniale comune
può
acquisire la soggettività giuridica:
la scelta è comunque condizionata all’iscrizione del contratto di rete nella sezione
ordinaria del Registro delle Imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede, e
rimane in ogni caso facoltativa. Qualora la rete acquisisca soggettività giuridica, essa
diventa un autonomo soggetto passivo di imposta (
la c.d. rete-soggetto
) con tutti
i conseguenti obblighi tributari previsti
ex lege
in materia di imposte dirette (IRES
ed IRAP) ed indirette (IVA)
5
. Rimane in ogni caso esistente la soggettività tributaria
in capo alle imprese partecipanti. La costituzione di una rete-soggetto viene solita-
mente preferita nei casi in cui i partecipanti desiderino:
i)
separare contabilmente e fiscalmente – senza possibilità di commistione
alcuna - l’attività svolta in forma aggregata con altri
partners
;
ii)
offrire un’immagine “strutturata” nei confronti di terzi (clienti, banche,
etc), calcolando che i costi di gestione di un nuovo soggetto saranno ampiamente
bilanciati dai margini di guadagno in entrata da esso derivanti
b) Rete-Contratto
Sia la circolare 4/E/2011 che la risoluzione 70/E/2011 confermano che l’assenza di
un’autonoma soggettività giuridica per una rete di impresa - anche in presenza di un
fondo patrimoniale e dell’organo comune - comporta che gli atti posti in essere da essa
producano i loro effetti direttamente nella sfera giuridica dei partecipanti alla rete. Tale
caratteristica individua la c.d. fattispecie della
rete-contratto
, che può essere:
a)
con rappresentanza delle imprese aderenti,
ove il soggetto esecutore
agisce a nome e per conto di esse;
b)
senza la rappresentanza delle imprese aderenti,
ove il soggetto esecu-
tore (“capofila”) agisce a nome proprio, ma per conto delle imprese aderenti
6
.
Si preferisce tale modalità di aggregazione quando gli aderenti – in un rapporto di
estrema fiducia nei confronti del soggetto esecutore – ritengano non sia necessario
sostenere i costi di creazione e gestione di un’ulteriore veicolo aggregativo, visti gli
scopi prettamente interni della rete (es: scambio di know-how, condivisione di beni
e servizi, etc).
3. ORGANO COMUNE E FONDO PATRIMONIALE:
NECESSITÀ E CONVENIENZA
a) Organo comune
Qualora la rete voglia ottenere la
soggettività giuridica
sono necessari sia l’organo
comune che il fondo patrimoniale, non trascurando l’ulteriore elemento con funzio-
ne costitutiva, ovvero l’indicazione – all’interno dell’accordo scritto - di una sede
7
.
Nel caso di una
rete-contratto
, la scelta di disporre o meno dei due elementi sopra
citati è invece facoltativa. In merito all’
organo comune
, si ritiene esso sia necessa-
rio ogniqualvolta lo scopo della rete preveda l’interfacciarsi con soggetti terzi.
A titolo di esempio, l’organo comune (o “soggetto esecutore”) può identificarsi in
uno dei seguenti soggetti:
1.
un’impresa della rete (ovvero la “capofila” , o azienda leader);
2.
i legali rappresentanti (o delegati) dei partecipanti alla rete.
In ogni caso, al di là della scelta del soggetto cui attribuire il compito di attuare le
attività di rete, è bene ribadire che:
*
nel caso di una rete-soggetto,
l’organo comune agirà necessariamente in
nome e per conto della rete
8
, svolgendo una funzione sostanzialmente analoga a quella
dell’amministratore di una società. In tal caso nessuna impresa aderente alla rete, che
non sia il soggetto esecutore, potrà compiere atti in nome e per conto della rete;
*
nel caso di una rete-contratto,
l’organo comune potrà:
a -
avere
la rappresentanza delle imprese aderenti (ma non della rete,
non disponendo quest’ultima della soggettività giuridica). In questo caso i contratti
firmati (e le relative fatture) saranno direttamente intestati alle imprese della rete
9
;
b -
non avere
la rappresentanza delle imprese aderenti. Contratti e
fatture saranno intestati all’organo comune, privo di rappresentanza delle imprese
della rete, fermo restando che gli effetti del contratto dovranno essere trasferiti alle
medesime, secondo le regole stabilite nel contratto purchè vi sia nel contratto di rete
una specifica clausola che attribuisca al soggetto esecutore i relativi poteri.
Va rimarcato che, dato il rilevante coinvolgimento di responsabilità in capo ai
partecipanti, la scelta dell’
organo comune
deve privilegiare il rapporto di fiducia
che questi ultimi nutrono verso di esso.
b) Fondo patrimoniale
In ordine al
fondo patrimoniale,
si evidenzia che – escluso il caso della rete-
soggetto – la scelta di disporne o meno è facoltativa
10
. E’ infatti possibile costituire
reti per finalità di semplice scambio, tra le imprese aderenti, di informazioni tecni-
che o commerciali, o di prestazioni di beni/servizi; in tal caso, non sussistendo
un’attività esterna, non vengono richieste risorse finanziarie, e quindi non è neces-
sario alcun fondo patrimoniale. In ogni modo, anche in presenza di un’attività
esterna che comporta costi e ricavi, il fondo patrimoniale non è strettamente neces-
sario, potendosi prevedere un meccanismo di ripartizione degli stessi come avviene
ordinariamente nella gestione “condominiale”: costi e ricavi vengono suddivisi,
quindi, in base alle regole indicate nel contratto di rete.
Oltre a quanto sopra, si sottolinea che – per quanto riguarda la
modalità di
rendicontazione annua
- la presenza di un fondo patrimoniale, unitamente a quella
1
Sull’argomento, cfr. in questa Rivista. A Bampo “
Reti d’impresa: evoluzione normativa “Reti Soggetto”, “Reti Contratto
”” in Il Commercialista Veneto, n. 210 – Nov/Dic 2012
2
Cfr. tabella all’indirizzo http://www.retimpresa.it/phocadownload/Normative/quadro%20sinottico%20def.pdf. Righe “Oggetto” e “Altre note differenziali”
3
Cfr. art.3, comma 4 ter, D.L. 5/2009
4
La disciplina, oggi vigente, è il risultato della seguente evoluzione legislativa: la norma è stata introdotta con l’art. 3 commi 4 ter e ss. del D.L. 10 febbraio 2009 n.5, convertito
nella L. 9 aprile 2009 n.33, modificata ed integrata con la L. 23 luglio 2009 n.99 e con L. 30 luglio 2010 n.122, che ha convertito i1 D.L. n.78/2010, nonché modificata in forza
di L. n.134/2012 (che ha convertito con modifiche D.L. n.83/2012) e di D.L. n.179/2012, convertito con modifiche dalla Legge 17 dicembre 2012 n.221, in vigore dal 19
dicembre 2012
5
Cfr. Circ. 20/E/2013, par. 2 “La rete soggetto”
6
Riguardo le modalità di gestione dei rapporti tra “capofila” e “aderenti”, vedasi il paragrafo successivo
7
Cfr. art. 3 commi 4 ter e quater del D.L. 10 febbraio 2009 n.5
8
Cfr. art.3 comma 4 ter, lettera e) del D.L. 10 febbraio 2009 n.5
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Anche se la legge non prevede più l’applicazione dello schema del
mandato
(soluzione prefigurata nella disciplina precedente del contratto di rete, ossia prima della riforma della legge
134/2012) al tempo stesso non lo vieta, e quindi nulla impedisce di fare ricorso a questa impostazione del rapporto tra soggetto esecutore e imprese partecipanti alla rete
10
Cfr. art. 3: punto 2), lettere a) e c) del comma 4 ter; comma 4 quater del D.L. 10 febbraio 2009 n.5