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NUMERO 212 - MARZO / APRILE 2013
IL COMMERCIALISTA VENETO
NORME E TRIBUTI
SABRINA TORMEN
Ordine di Belluno
Imposta di registro sui contratti preliminari
e ammissibilità di rimborso della stessa
(in funzione della tassazione agevolata del contratto definitivo)
Q
ualora, nel caso di registrazione di un prelimi-
nare di compravendita immobiliare, l’imposta
proporzionale versata superi quella dovuta al
perfezionamento del rogito notarile (causa l’ap-
plicazione di misure agevolative nell’atto definitivo
traslativo della proprietà), l’Agenzia delle Entrate ha
sempre adottato un’interpretazione restrittiva (con-
fermata dalla prassi e dall’operatività degli Uffici Ter-
ritoriali), tesa a negare la rimborsabilità dell’even-
tuale maggior imposta assolta sul preliminare. Con
una recentissima risposta inedita ad un Interpello (n.
954-7/2013 del 01.03.2013), la Direzione Centrale
Normativa dell’Agenzia delle Entrate, in netta
controtendenza rispetto al rigido orientamento conso-
lidato negli anni, conferma il diritto al rimborso del-
l’imposta in considerazione dell’unitarietà che
contraddistingue l’operazione (preliminare più rogito)
nella sua globalità. Detta presa di posizione, favore-
vole al contribuente, viene confermata dall’ancor più
recente Circolare n. 18/E del 29.05.2013 emanata dal-
l’Agenzia delle Entrate, Direzione Centrale Normati-
va, in tema di tassazione degli atti notarili (
1
).
1.Brevi premesse introduttive
Esaminiamo il caso analizzato dalla Direzione Centra-
le Normativa – Settore Imposte Indirette nell’inter-
pello n. 954-7/2013.
Un contribuente (di seguito “futuro acquirente”) sti-
pula un contratto preliminare per l’acquisto di un bene
immobile prevedendo nell’ambito dello stesso la
corresponsione al futuro venditore di alcuni acconti
sul prezzo, che vengono materialmente versati. Detto
futuro acquirente, all’atto della registrazione del con-
tratto preliminare di compravendita, versa un’impo-
sta di registro determinata ai sensi dell’art. 10 della
Tariffa – Parte Prima del D.P.R. 131/1986 (
2
).
Lo stesso istante precisa che intende avvalersi, in sede
di stipula definitiva, delle agevolazioni cosiddette “pri-
ma casa” (nota 2 bis
dell’art. 1 Tariffa – Parte Prima
D.P.R. 131/1986) (
3
), nonché del sistema del “prezzo-
valore” di cui all’art. 1 co. 497 Legge 266/2005 (
4
).
Il contribuente evidenzia come la tassazione propor-
zionale, ai fini dell’imposta di registro, del contratto di
compravendita definitivo (in funzione delle predette
misure agevolative) si rivelerà sicuramente inferiore alle
imposte già versate in sede di registrazione del prelimi-
nare. Conseguentemente lo stesso chiede di conoscere
se gli verrà riconosciuto il diritto al rimborso dell’ecce-
denza di imposta di registro versata sul preliminare.
La Direzione Centrale Normativa dell’Agenzia delle
Entrate conferma il diritto alla restituzione delle im-
poste di registro versate in più rispetto a quelle dovu-
te in funzione dell’atto definitivo. Recita infatti la
risposta all’interpello:
“… In definitiva, pertanto,
l’operazione economica che si realizza attraverso
la conclusione del contratto preliminare e di quello
definitivo, ha natura unitaria ancorchè realizzata
attraverso due contratti distinti. Proprio in consi-
derazione della unitarietà che contraddistingue tale
operazione, si ritiene, quindi, che nel casi in cui in
sede di registrazione del contratto preliminare ven-
ga corrisposta una imposta di registro proporzio-
nale superiore a quella dovuta per la registrazione
del contratto definitivo, il contribuente abbia diritto
al rimborso della parte di imposta che non trova
capienza in quella dovuta per il definitivo”.
2.Commento alla risposta all’Istanza di interpello
Il risultato cui perviene l’Agenzia delle Entrate in ri-
sposta all’interpello ora esaminato appare come il ne-
cessario consolidamento, nell’ambito dell’ordinamen-
to tributario, di principi quali l’equa tassazione di una
medesima dimostrazione di capacità contributiva
nonchè il correlato divieto di doppia imposizione.
Esaminiamo ora l’
iter
che ha condotto l’Agenzia all’at-
tuale, positiva, presa di posizione, consolidata – come
innanzi accennato – dalle conclusioni espresse nella re-
centissima Circolare 18/E del 29.05.2013 contenente
una guida operativa alla tassazione degli atti notarili ai
fini delle imposte indirette. In detto documento di pras-
si si legge infatti:
“…Nel caso in cui l’imposta propor-
zionale corrisposta per la caparra confirmatoria e per
gli acconti di prezzo risulti superiore all’imposta di
registro dovuta per il contratto definitivo, spetta il rim-
borso della maggiore imposta proporzionale versata
per la registrazione del contratto preliminare, secondo
le regole previste dall’articolo 77 del T.U.I.R.
”
Già all’epoca della redazione del Testo Unico dell’Im-
posta di Registro (D.P.R. 131/1986), con Circolare n.
37 del 10 giugno 1986, l’Agenzia delle Entrate forniva
interpretazioni assai restrittive sulla possibilità di
recupero delle eventuali maggiori imposte versate sul
preliminare in funzione dei variegati esiti del rogito
definitivo. Nel citato documento di prassi si legge in-
fatti “…
nel caso in cui il contratto definitivo non
venga posto in essere, le somme riscosse in sede di
registrazione di quello preliminare rimarranno
definitivamente acquisite all’Erario
”. Detta interpre-
tazione pareva derivare da un’interpretazione stretta-
mente letterale del dettato normativo della Nota all’art.
10 della Tariffa Parte Prima del D.P.R. 131/1986(
5
).
Secondo tale lettura la norma prevederebbe espressa-
mente solo una riduzione dell’imposta dovuta sull’at-
to di compravendita pari all’ammontare dell’importo
già versato a titolo di acconto e/o caparra. Cosicchè, in
funzione di questa rigidità interpretativa, l’Agenzia, a
suo tempo, era stata portata a ritenere che l’imposta
già versata potesse essere recuperata solo fino a con-
correnza dell’imposta dovuta per la compravendita
stessa. In altri termini, sempre secondo tale lettura (da
ritenersi peraltro, a questo punto, superata alla luce
della risposta all’interpello inedito qui in commento e
della successiva circolare 18/E), se la compravendita
definitiva non avesse comportato alcuna tassazione
ovvero avesse comportato una tassazione
“incapiente”(
6
) non avrebbe potuto darsi luogo ad
alcuna forma di rimborso (
7
).
La lettura restrittiva dell’Agenzia delle Entrate pog-
giava anche e soprattutto su un’ulteriore principio:
l’asserita autonomia dell’obbligazione tributaria con-
nessa alla registrazione di un contratto preliminare
con corresponsione di caparre e/o acconti.
Il contratto preliminare, infatti, secondo un ulteriore
documento di prassi, “
… è un contratto con meri
effetti obbligatori, avente ad oggetto la promessa di
vendere e, rispettivamente, di acquistare un dato im-
mobile. Detto contratto non produce quindi alcun ef-
fetto traslativo o costituitivo di diritti reali, compor-
tando solo l’assunzione dell’obbligo di stipulare suc-
cessivamente il contratto traslativo
”(
8
). Poiché tale
negozio giuridico è autonomo e per lo stesso è previ-
sta un’autonoma e specifica tassazione (nota art. 10
tariffa parte prima DPR 131/1986), quest’ultima non
sarebbe subordinata ad alcun confronto con la tassa-
zione del contratto di compravendita definitivo.
La chiave di lettura, invece, della nuova interpretazio-
ne di fonte ministeriale si basa proprio, principalmen-
te, sulla rivisitazione dell’autonomia giuridica del con-
tratto preliminare rispetto al definitivo. L’Agenzia delle
Entrate – Direzione Normativa Centrale interpreta, da
ultimo,
unitariamente
l’operazione economica che
si produce tramite un contratto preliminare (dappri-
ma) e un contratto definitivo (in seguito). Di fatto, si
legge nell’interpello,
“l’imposta di registro
dovuta in
relazione alla caparra confirmatoria e per gli acconti
sul prezzo, in sede di registrazione del contratto preli-
minare e quella relativa al contratto definitivo, appaio-
no riconducibili laddove venga stipulato il contratto
definitivo, ad un’unica manifestazione di capacità con-
tributiva, rappresentata dal trasferimento del bene”
.
Lo stesso Consiglio Nazionale del Notariato aveva in
qualche modo anticipato l’approdo positivo al rim-
borso della maggior imposta versata sul preliminare
(nello specifico caso di applicazione, in sede di rogito
definitivo, del sistema del “prezzo-valore”) in un pro-
prio documento interpretativo (
9
). Secondo il comita-
to scientifico del Notariato, “
appare necessario - … -
interpretare la norma di cui alla nota(
10
) in modo da
evitare che la tassazione di somme, che si atteggia
come anticipazione della tassazione del definitivo, com-
porti invece un’eccedenza di imposta rispetto a que-
st’ultima, con l’effetto di variare di fatto l’unitario
assoggettamento ad imposta di registro dell’opera-
zione preliminare-definitivo, parametrata sull’impo-
sta principale dovuta per il definitivo
.”
E ancora, la nota andrebbe interpretata intendendo
l’imposta principale dovuta sul contratto definitivo
come limite massimo alla tassazione dell’operazione
unitariamente considerata. Conseguentemente, dovreb-
be ritenersi ammissibile il rimborso dell’eccedenza
dell’imposta di registro proporzionalmente pagata in
sede di registrazione del preliminare.
Naturalmente, assodata
la spettanza dell’eventuale
rimborso, lo stesso va richiesto, a pena di decadenza,
entro tre anni dal giorno del pagamento ovvero, se
posteriore, da quello in cui è sorto il diritto alla restitu-
zione. E, sul punto, la recente Circolare 18/E del 2013
precisa ulteriormente:
"...
Tenuto conto che il diritto alla restituzione sorge a
seguito della registrazione del contratto definitivo, in
quanto solo in tale sede può essere scomputata l’im-
posta pagata in sede di preliminare, il termine triennale
previsto dal citato articolo 77 decorre dalla data di
registrazione del contratto definitivo
”.
1
Vedasi Parte III “Regime di imposizione dei trasferimenti aventi ad oggetto fabbricati” - Paragrafo 3.1 “Il contratto preliminare”
2
La tassazione del preliminare determina un’imposta fissa di 168,00 Euro, cui si aggiunge un’imposta proporzionale pari allo 0,5% della caparra versata ovvero al 3% degli
acconti corrisposti.
3
Ai fini dell’imposta di registro: aliquota agevolata del 3% in luogo di quella ordinaria (7%).
4
La base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali è costituita dal valore dell’immobile determinato ai sensi dell’art. 52, commi 4 e 5, del citato testo unico
di cui al D.P.R. 131/1986, indipendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell’atto.
5
Che così recita: “….l’imposta pagata è imputata all’imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo”.
6
i.e. inferiore rispetto a quella verificatasi con la registrazione del preliminare.
7
Peraltro, con sentenza n. 14028 del 15.06.2007 la Corte di Cassazione ha statuito che nell’ipotesi in cui il contratto preliminare non sia seguito dal definitivo, resta dovuta
dalle parti l’imposta in misura fissa sul contratto preliminare, ma dovrà essere restituita all’Erario l’imposta proporzionale sull’acconto.
8
Nota n. 16/01/2011 n. 114394 Agenzia delle Entrate
9
Studio n. 13-2007/T “I profili fiscali dei nuovi obblighi dei mediatori e la disciplina del contratto preliminare”– paragrafo 5 c).
10
Nota art. 10 della Tariffa – Parte Prima del D.P.R. 131/1986