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NUMERO 207 - MAGGIO / GIUGNO 2012
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Il redditometro dopo il D.L. 78/2010
NORME E TRIBUTI
NICOLA FILIPPI
Praticante Ordine di Trento e Rovereto
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IL COMMERCIALISTA VENETO
SEGUE A PAGINA 4
I
n vista dell’ormai prossima entrata a regime
del c.d. nuovo redditometro
(art. 38 D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, come da ultimo modificato dall’art.
21 D.L. 31 maggio 2010, n. 78) appare opportuno fare il punto circa la
natura e la valenza probatoria delle presunzioni su cui si basa questo stru-
mento accertativo. In particolare, è necessario chiedersi se valgano per il redditometro
di “nuova” generazione quei principi recentemente affermati dalla giurisprudenza in
tema di accertamento “standardizzato” del reddito di impresa, giacché un recente
orientamento della Corte di Cassazione ha risposto affermativamente alla questione.
La modifica normativa richiamata ha in parte modificato i presupposti per l’appli-
cazione dell’accertamento sintetico del reddito delle persone fisiche
2
. Ma soprat-
tutto ha potenziato il momento della partecipazione del contribuente al procedi-
mento, attraverso l’obbligo per l’Amministrazione di invitare il contribuente a
contradditorio prima dell’emissione dell’atto motivato in relazione ai calcoli del
redditometro. L’obbligatorietà del contradditorio è stata letta da parte della dottri-
na
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come una conferma dell’appartenenza del redditometro alla “famiglia” degli
accertamenti standardizzati, come individuata dalla Relazione del 2009 dell’Ufficio
del Massimario e del Ruolo della Corte di Cassazione e dalla successiva giurispru-
denza di legittimità.
Se tale impostazione fosse corretta, dovrebbero valere per il redditometro quei
principi, espressi dalla più recente giurisprudenza, validi per gli studi di settore e
per i parametri (ma in generale per tutti gli strumenti di accertamento c.d. “standar-
dizzati”): ed in particolare, che tali procedure costituiscono un sistema di presun-
zioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è determinata
ex lege
,
ma deve essere valutata dal Giudice; che tali requisiti di gravità, precisione e concor-
danza devono essere soddisfatti in sede procedimentale, e devono essere idonei a
“convincere” il Giudice dell’applicabilità dei coefficienti
standard
al caso concreto;
e che proprio a tal fine il momento del contradditorio assume una duplice rilevanza,
di cui si dirà a breve, centrale nell’ambito di questa “famiglia” di accertamenti
4
.
Sebbene la richiamata relazione dell’Ufficio del Massimario e del Ruolo del 2009
escludesse che il redditometro fosse assimilabile agli accertamenti standardizzati
del tipo dei parametri o degli studi di settore, la recente innovazione normativa ed
alcune sentenze di legittimità offrono lo spunto per indagare quali siano le conse-
guenze dell’obbligo di contradditorio sulla portata delle presunzioni nell’accerta-
mento sintetico ai fini IRPEF.
La natura
legale
relativa
delle presunzioni del redditometro: la prova
contraria
di fatto
limitata nel redditometro di prima generazione
Prima delle modifiche apportate dal D.L. 78 del 2010 la giurisprudenza aveva
sostenuto, con una quasi totale unanimità, che le presunzioni del redditometro
fossero da qualificarsi legali ai sensi dell’art. 2728 del codice civile, e relative in
quanto la Legge che le disponeva ammetteva essa stessa la possibilità della prova
contraria da parte del contribuente. Meno chiaro era invece l’estensione effettiva di
tale facoltà di fornire una prova contraria, e quale potesse essere l’oggetto della
stessa. Deve rilevarsi
in primis
che la giurisprudenza di legittimità non è riuscita a
fornire una chiave di lettura unanime e convincente in merito; la norma infatti parla
espressamente della possibilità di dimostrare il concorso al proprio tenore di vita di
risorse finanziarie non imponibili (esenti o di natura non reddituale, in particolare
smobilizzi patrimoniali); ma nulla dice in merito alla possibilità che il contribuente
provi
non già
di aver sostenuto una spesa –si badi bene, presunta- attraverso
risorse non imponibili, bensì che
quella spesa non sia stata sostenuta o sia stata
sostenuta per un importo inferiore.
Sul punto la giurisprudenza si era limitata ad affermare che
“il contribuente può
dimostrare non solo che il maggior reddito determinato sulla base del redditometro
Cosa cambia in tema di presunzioni?
é costituito, in tutto o in parte, da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla
fonte a titolo d’imposta, ma anche che il reddito presunto sulla base del redditometro
non esiste o esiste in misura inferiore”
, ma si era sempre astenuta dallo specificare
in che modo
il contribuente avesse potuto dare prova dell’inesistenza di una ric-
chezza presunta -sulla base di una spesa
a sua volta
presunta-. Evidentemente una
tale prova è possibile solo se è ammessa la dimostrazione dell’entità effettiva della
spesa connessa alla disponibilità di un bene o servizio: al contrario, il principio
sposato dalla giurisprudenza dominante era quello per cui
“il Giudice tributario
una volta accertata l’effettività fattuale degli specifici elementi indicatori di capacità
contributiva, non ha il potere di togliere a tali elementi la capacità contributiva
presuntiva che il Legislatore ha connesso alla loro disponibilità”
5
.
Sebbene la descritta soluzione interpretativa non potesse dirsi soddisfacente, fino
alla recente modifica normativa era comunque pacifico che l’accertamento sintetico
ai fini IRPEF non fosse assimilabile a quegli strumenti accertativi finalizzati alla
ricostruzione in via induttiva del reddito di impresa: e ciò proprio perchè la Legge
prevedeva sì dei parametri (di spesa e quindi di ricchezza) che volevano rappresen-
tare una situazione “medio ordinaria”, ma non prevedeva espressamente che vi
fosse un confronto tra contribuente eAmministrazione volto a valutare l’applicabilità
dei valori presunti al caso concreto.
Accertamenti standardizzati e redditometro:
a cosa serve il contradditorio ex co. VII, art. 38 ?
L’obbligo di attivare il contradditorio (è bene sottolineare, ulteriore rispetto alla già
prevista facoltà per il contribuente di fornire dati o notizie relative al possesso di
risorse finanziarie non considerate dall’Ufficio) fa si che sia legittimo chiedersi se il
nuovo istituto di partecipazione non sia pensato proprio per permettere all’Am-
ministrazione di “adattare” il risultato dei calcoli redditometrici all’effettiva posi-
zione del contribuente, una volta presa conoscenza di eventuali notizie rilevanti ai
fini della quantificazione del reddito di quest’ultimo.
In tema di parametri infatti se era osservato che
“La vera innovazione del ragiona-
mento
[della Corte di Cassazione]
sembrerebbe risiedere nell’attribuire al contrad-
dittorio una duplice valenza…: da un lato, anche in assenza di previsione norma-
tiva espressa (quantomeno per i parametri), elemento essenziale del giusto proce-
dimento legittimante l’azione amministrativa, dall’altro, mezzo efficace per
personalizzare il risultato statistico alle concrete realtà oggetto di accertamento
.
6
"
Non è quindi insensato pensare che anche nell’ambito del redditometro il
contradditorio svolga una funzione simile. Va ricordato infatti che già l’Ammini-
strazione aveva individuato la necessità di valutare attentamente la posizione del
singolo contribuente prima di procedere ad accertamento sintetico del reddito: in
particolare nelle circolari 30.04.77 n. 7, e nelle più recenti 101E /1999 e 49E/ 2007
il Ministero e l’Agenzia avevano raccomandato un’attenta valutazione della posi-
zione reddituale e finanziaria dell’intero nucleo famigliare del contribuente oggetto
di verifica, al fine di evitare di sottoporre ad accertamento un reddito inesistente, e
presunto sulla base di una capacità di spesa resa possibile dai redditi o dal patrimo-
nio di altri componenti il nucleo famigliare
7
.
Invero, ciò non significa ancora adattare i risultati del redditometro per tener conto
della specifica situazione del contribuente: ciò che l’Amministrazione era invitata a
valutare era appunto la provenienza (personale piuttosto che famigliare) delle
risorse impiegate per il sostenimento delle spese presunte, e non già l’entità di
queste spese di per loro stesse.
Ma nel momento in cui l’Amministrazione
è obbligata ad attivare il contradditorio
con il contribuente, viene spontaneo chiedersi quale possa essere l’oggetto del
contradditorio tra le parti se non appunto l’entità
effettiva
delle spese presunte;
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Università di Trento, Facoltà di Economia, Laboratorio tributario prof. Michele Fiorese.
2
In particolare va segnalato che lo scostamento tra reddito accertabile e reddito dichiarato non deve più essere di un quarto bensì di un quinto, non è più necessario che tale
scostamento si riscontri per più periodi di imposta. Per un approfondimento sulle novità applicative si vedano Col. t.ST Giampiero Ianni e del Magg. Alessandro Giacometto,
Novitá e prospettive future dell’accertamento sintetico
, su Rivista della Scuola di Polizia Tributaria, nr. IV anno 2011.
3
Ex plurimis
si veda A. Gilgiotti,
Contraddittorio e nuovo redditometro, Trattasi di presunzione semplice o presunzione legale relativa
, su Fiscal Focus, 19 aprile 2011.
4
Si cita la Relazione dell’Ufficio del Massimario e del Ruolo, 9 luglio 2009: “La valutazione di affidabilità dello studio [di settore] nel caso concreto deve essere effettuata
nell’ambito del contraddittorio instaurato con il contribuente, dopo l’avvio della procedura di accertamento con adesione, sulla base anche degli elementi forniti, idonei ad
incidere sulla fondatezza della presunzione, nei termini innanzi precisati. I suddetti chiarimenti trovano peraltro corrispondenza nelle indicazioni già espresse nelle recenti
circolare n. 31/E del 22 maggio 2007 e circolare n. 38/E del 12 giugno 2007.”
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Da ultimo, Cass. 19 dicembre 2011, n. 27545.
6
A. Marcheselli
Tendenze attuali in tema di accertamenti tributari fondati su presunzioni (accertamenti sintetici, accertamenti bancari e coefficienti presuntivi in particolare)
in Diritto e pratica tributaria, 2008, IV.
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In tema di solidarietà economica tra componenti il medesimo nucleo famigliare si vedano,
ex plurimis
, Sentenza nr. 73 del 23/09/10 della Ctp di Trento, Sentenza n. 26 del 07/04/11.