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NUMERO 218 - MARZO / APRILE 2014
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IL COMMERCIALISTA VENETO
dell’articolo 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente, che prevede la
possibilità per il contribuente di presentare osservazioni e richieste nei 60 giorni
successivi la chiusura delle operazioni di controllo
36
. I giudici di legittimità
37
hanno
affermato che tale diritto va applicato ogni volta che da un verbale possa discendere
un avviso di accertamento, quindi anche nel caso del verbale del contraddittorio di
cui si tratta. La giurisprudenza di merito ha sancito che il termine
de quo
va
rispettato anche quando l’attività di verifica sia consistita in indagini finanziarie
condotte interamente presso la sede dell’Agenzia delle Entrate
38
. Il ricorrente potrà
quindi eccepire l’eventuale mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni tra la
fine delle indagini e l’emissione dell’atto impositivo e la violazione della possibilità
concessa dalla norma al soggetto sottoposto ad indagine di poter comunicare all’or-
gano accertatore osservazioni e richieste. L’emissione dell’avviso di accertamento
“
ante tempus
” determina una violazione del diritto di difesa del contribuente e la
conseguente illegittimità dell’atto impositivo.
2.3 Eccezioni relativa a vizi dell’atto impositivo
All’atto impositivo emesso dall’Amministrazione Finanziaria dovrà essere allega-
to il provvedimento del Direttore o del Comandante che ha autorizzato la richiesta
d’informazioni sui movimenti bancari, debitamente motivato. In caso di mancata
allegazione, il contribuente potrà eccepire la violazione degli articoli 42 del D.P.R.
600/1973 e 56 del D.P.R. 633/1972, dell’articolo 7, comma 1, dello Statuto dei
diritti del contribuente (Legge 212/2000) e l’articolo 3, comma 3 della Legge 241/
1990
39
, i quali prevedono che, nel caso la motivazione dell’atto di accertamento
faccia riferimento ad un altro documento non conosciuto né ricevuto dal contri-
buente, questo debba essere allegato all’atto stesso a pena di nullità.
Sul punto i giudici di legittimità hanno affermato che l’obbligo di allegazione non
sussiste per qualsiasi atto menzionato nell’avviso, ma solo per quei documenti il
cui contenuto sia indispensabile all’individuazione dei fatti come rilevati e valutati
dall’Ufficio e che risultino indispensabili alla comprensione delle ragioni fatte vale-
re con l’atto impositivo
40
. L’autorizzazione gerarchica alla richiesta di informazioni
e dati bancari non è ritenuta, dalla Corte, indispensabile.
Si ritiene, invece, che la mancata conoscenza di tale provvedimento comporti una
lesione del diritto di difesa del contribuente, che ha invece titolo per la verifica della
legittimità dell’atto e pertanto la sussistenza dei requisiti legali relativi alla conces-
sione dell’autorizzazione e della corretta esecuzione da parte dei verificatori. Dalla
motivazione dell’autorizzazione, in particolare, il contribuente deve poter valutare
la sussistenza degli indizi di evasione che hanno reso giustificata la violazione del
proprio interesse alla riservatezza. La sanzione prevista dalle norme sopra richia-
mate per il vizio di allegazione è, come detto, la nullità dell’atto
41
.
Un ulteriore motivo di invalidità dell’atto impositivo derivante dal vizio di motiva-
zione è quello che consegue la mancata valutazione da parte dell’Ufficio delle
osservazioni fornite dal contribuente nel corso della partecipazione alla formazione
dello stesso. Affinché possa dirsi realizzata l’effettività del contraddittorio, infatti,
alla facoltà del contribuente deve accompagnarsi il dovere dell’Amministrazione
Finanziaria di adeguata valutazione degli elementi apportati. Il fondamento di tale
obbligo va ricercato nell’articolo 3 della Legge 241/1990, che prevede che la motiva-
zione debba far riferimento alle risultanze dell’istruttoria. Dall’obbligo di valuta-
zione discende il dovere per l’organo impositore di indicare, nell’ambito della mo-
tivazione dell’atto, in quale modo hanno inciso le indicazioni del contribuente nella
decisione adottata, ovvero le ragioni per le quali esse sono risultate irrilevanti
42
.
2.4 Impugnazione nel merito
L’applicazione acritica dell’articolo 32 del D.P.R. 600/73, che comporta la determi-
nazione del maggior reddito quale somma dei versamenti e dei prelevamenti non
giustificati, porta non di rado a risultati inverosimili: è proprio sull’incongruenza
dell’ esito e sulla sua incapacità di esprimere la capacità contributiva del contri-
SEGUE DA PAGINA 6
La tutela del contribuente
nelle indagini finanziarie
buente che dovrà fondarsi la prima eccezione fattuale del difensore tributario.
Punto nodale della difesa del contribuente non potrà che essere, comunque, la
puntuale dimostrazione che le movimentazioni finanziarie costituenti il fondamen-
to della pretesa dell’Ente impositore sono state considerate nella determinazione
del reddito del ricorrente ovvero che non hanno rilevanza reddituale. La presunzio-
ne potrà altresì essere vinta dimostrando che le operazioni sono rilevate in contabi-
lità ed infine, quale ultima possibilità, indicando il beneficiario dei prelevamenti
effettuati. Si tratta di una dimostrazione non facile, anche per il numero di
movimentazioni da giustificare, relativamente alle quali sarà il giudice a formare
liberamente il suo convincimento in merito al raggiungimento della validità della
prova avversa alla presunzione
43
.
L’indicazione delle movimentazioni finanziarie in contabilità è sicuramente il modo
più semplice per sottrarsi alla presunzione legale, anche se l’Agenzia delle Entra-
te
44
ha affermato che l’eventuale annotazione nei conti di operazioni riconducibili
alla sfera familiare o extraprofessionale non è di ostacolo all’applicazione delle
presunzioni di cui all’articolo 32 del D.P.R. 600/1973.
Fonte di maggiori problemi è l’indicazione del soggetto beneficiario. Ci si chiede,
infatti, se sia sufficiente la mera indicazione del nome del soggetto percettore delle
somme prelevate contestate per superare la presunzione legale relativa dell’Ammi-
nistrazione Finanziaria. Sul tema un’isolata (ma molto commentata) sentenza di
merito
45
ha ritenuto che, ai fini della prova contraria, fosse sufficiente l’indicazione
delle generalità del beneficiario: un parente, un familiare, un amico o addirittura se
stesso. In questo modo sarebbe trasferito sull’Ufficio l’onere di provarne l’insus-
sistenza ove l’informazione fosse ritenuta non corretta.Afavore di tale impostazione
si è pronunciato chi ha sostenuto che, non ammettendo la mera indicazione di se
stesso o della propria famiglia quale beneficiari, si giungerebbe alla conclusione che
tutti i prelevamenti effettuati dal contribuente per esigenze familiari o personali
dovrebbero essere considerati ricavi imponibili
46
. Contro questa impostazione sono
da rilevare le tesi critiche di chi
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ha ritenuto che la stessa avrebbe l’effetto di far
venir meno l’inversione dell’onere della prova, poiché il contribuente sarebbe in-
dotto, in ogni caso, ad indicare se stesso come beneficiario o suoi congiunti che
potrebbero confermare tale circostanza. In tal modo si verificherebbe un ribaltamento
dell’onere della prova sui verificatori.
Quanto alla forma nella quale la prova deve esser data, in mancanza di una specifica
disciplina sulle prove in materia endoprocedimentale, si è ritenuto che debbano
essere applicate le regole generali in materia processuale tributaria
48
, e va pertanto
escluso che l’onere probatorio possa essere assolto in forma orale
49
: le argomentazioni
del contribuente, pertanto, dovranno essere documentate. Sono state dichiarate
ammissibili le dichiarazioni di terzo
50
. Quanto alla tipologia di documenti utilizzabili
per fornire la prova, l’Agenzia delle Entrate
51
ha ritenuto ammissibili gli atti e i
documenti provenienti dalla Pubblica Amministrazione, da soggetti aventi pubblica
fede (notai, pubblici ufficiali) e da soggetti terzi in qualità di “parte” di rapporti
contrattuali di diversa natura. Sulla stessa linea anche la Guardia di Finanza
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che
afferma, inoltre, che non sono idonee a costituire prova contraria le scritture private
attestanti flussi di denaro a titolo di anticipo o prestito.
In merito alla prova da fornire la Corte di Cassazione ha più volte affermato che
l’onere probatorio debba essere assolto in modo analitico, dimostrando l’irrilevanza
di ogni singola operazione, non potendo essere sufficienti profili probatori generi-
ci
53
. Resta, da ultimo, da sciogliere il nodo più intricato relativo all’assolvimento
dell’onere probatorio, ovvero la (im)possibilità da parte del contribuente di dimo-
strare il beneficiario nel caso dei piccoli (o non) prelevamenti per la vita quotidiana
del soggetto e più in generale i movimenti effettuati con motivazioni extra-lavorati-
ve. L’Agenzia delle Entrate
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ha specificato, riguardo i professionisti (ma la consi-
derazione si ritiene estensibile anche alle ditte individuali), che i verificatori devono
astenersi da una valutazione rigida e formale dei dati acquisiti, non trascurando le
eventuali dimostrazioni, anche di natura presuntiva, che i movimenti analizzati
costituiscono spese non aventi rilevanza fiscale sia per la loro esiguità, sia per la
loro occasionalità, e, comunque, per la loro coerenza con il tenore di vita rapportabile
al volume d’affari dichiarato.
La raccomandazione del documento di prassi evidenzia, in modo ancor più imba-
razzante, l’illogicità e la mancanza di ragionevolezza della norma. Il legislatore, in
altri termini, ha fissato una presunzione legale che incombe sull’ordinamento fisca-
le come una bomba inesplosa, che solo “la bontà e la comprensione” dei verificatori
possono disinnescare. Il che, considerato anche la posizione rigorosa assunta dalla
giurisprudenza di merito, non può che turbare il sonno di qualsiasi contribuente.
36
DI GENNARO G.
Le indagini finanziarie e il contraddittorio endoprocedimentale
. Il fisco, 2013: 5102.
37
Corte di Cassazione (sez. V civ.), ordinanza del 15 marzo 2011, n. 6088.
38
Commissione Tributaria Provinciale Ascoli Piceno, sentenza depositata il 22 aprile 2014, n. 384. Commissione Tributaria Regionale Sardegna, sentenza del 27 gennaio 2012.
Commento: BOGETTI F.
Dopo la verifica “a tavolino” l’avviso non può essere sprint
. Il Sole 24 Ore, 30 luglio 2012: 4.
39
IORIO A., e S MECCA.
Profili di nullità dell’atto impositivo per mancata allegazione degli atti richiamati nell’avviso di accertamento
. Corriere Tributario, 2013: 2089.
40
Corte di Cassazione, sentenza del 3 agosto 2012, n. 14026.
41
Commissione Tributaria Regionale Palermo (Sez. XXX), sentenza del 14 maggio 2013, n. 105; Contra: Commissione Tributaria Regionale Bari (Sez. VI), sentenza del 24
settembre 2010, n. 101.
42
TUNDO F.
Nullo l’atto di accertamento non motivato sulle deduzioni prodotte dal contribuente in contraddittorio
. Corriere Tributario, 2013: 999.
43
Corte di Cassazione (sez. V civ.), sentenze: 15 gennaio 2010, n. 587; 26 febbraio 2009, n. 4589; In particolare la sentenza del 25 gennaio 2006, n. 1439 afferma:
“l’accertamento può essere fondato esclusivamente sulla presenza di movimenti bancari riferibili al soggetto, in relazione ai quali quest’ultimo non abbia fornito la prova della
loro estraneità ad operazioni imponibili, senza dover svolgere ulteriori indagini”.
44
Agenzia delle Entrate, Circolare del 4 agosto 2006, n. 28/E, punto 7.
45
Commissione Tributaria Provinciale di Bologna, sentenza del 4 giugno 2007, n. 158.
46
FANELLI R.
Prelevamenti di somme dal proprio conto corrente e presunzione di ricavi
. Corriere Tributario, 1997: 1597; BRUZZONE, M. G.
Accertamenti fondati su
prelevamenti bancari: la prova contraria è “diabolica”?
Corriere tributario, 2002: 479.
47
BURLA P., e A. NASTASIA.
Indagini finanziarie: è sufficiente l’indicazione del beneficiario per vincere la presunzione relativa ai prelevamenti effettuati?
Il fisco, 2007: 5844.
48
TESAURO F.
Istituzioni di diritto tributario
. Torino, 1989: 301.
49
D. Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 7.
50
Corte di Cassazione (Sez. V Civ.), sentenza del 16 aprile 2008, n. 9958.
51
Agenzia delle Entrate, Circolare del 19 ottobre 2006, n. 32/E, par. 5.1.
52
Guardia di Finanza, Circolare 22 dicembre 2008, n. 1, capitolo 4, paragrafo 2.
53
Corte di Cassazione (Sez. V Civ.), sentenze: 26 maggio 2008, n. 13516; 5 giugno 2008, n. 14847; 29 luglio 2011, n. 16650; 4 maggio 2007, n. 16251. Vds. commento
ANTICO G.
Indagini finanziarie: la prova liberatoria deve essere analitica
. Finanza & Fisco, 2007: 2733; STRATA M.
Accertamento fondato sui conti bancari: la prova
“liberatoria” per superare la presunzione non può essere generica
. Finanza & Fisco, 2011: 958.
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Agenzia delle Entrate, Circolare 19 ottobre 2006, n. 32/E, capitolo 5 paragrafo 4.