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NUMERO 218 - MARZO / APRILE 2014 5
IL COMMERCIALISTA VENETO
NORME E TRIBUTI
PAOLO DALLE CARBONARE
Ordine di Treviso
La tutela del contribuente
nelle indagini finanziarie
SEGUE A PAGINA 6
LA TUTELA DI UN CONTRIBUENTE ASSOGGETTATO ad indagini
finanziarie è una delle prove più difficili (e, ahimè, frequenti) nelle quali si
cimenta il difensore tributario in questo periodo, poiché questo tipo di
attività istruttoria, e gli accertamenti che ne derivano, esaltano la spropor-
zione tra l’onere probatorio incombente sull’Ente accertatore, la cui istruttoria si
può limitare a raccogliere dagli operatori finanziari una serie di rapporti e operazio-
ni effettuate, e quella che grava sul contribuente, che si trova nella poco invidiabile
condizione di dover provare documentalmente migliaia di operazioni, anche di
modesta entità, effettuate parecchi anni addietro. La normativa di riferimento1,
infatti, prevede che i dati messi a disposizione dagli operatori finanziari possano
essere “posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39,
40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione
del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine” ed
inoltre che i prelevamenti o gli importi riscossi siano “posti come compensi o ricavi
ai fini delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il
soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili”.
La difesa del contribuente è complicata dalla rigidità con la quale la norma è stata
interpretata dalla Corte di Cassazione, che pretende che l’onere della prova sia
assolto in modo analitico, dando dimostrazione di ogni singola operazione, non
potendo essere sufficienti profili probatori generici2 e da un’impostazione che
privilegia il principio di capacità contributiva a scapito del rispetto della
procedimentalizzazione del diritto tributario. La Corte Costituzionale, inoltre, ha
già avuto modo di dichiarare l’infondatezza della questione di legittimità costitu-
zionale della norma3 (anche se la questione, seppur limitatamente all’applicazione
ai lavoratori autonomi, è stata di recente nuovamente rimessa alla Consulta4).
Posta in questi termini, la difesa del contribuente assoggettato ad indagine finanzia-
ria sembrerebbe non lasciar via d’uscita. In realtà sia la pronuncia del giudice delle
leggi sia le posizioni assunte dalla Corte di Cassazione non sembrano essere immu-
ni da censure. In questo senso, quindi, assume rilevanza cruciale l’opera dei difen-
sori tributari che, riproponendo le questioni alle commissioni tributarie, hanno la
possibilità di far mutare un orientamento che sembra trascurare gli evidenti profili
di illegittimità della norma, sacrificandoli sull’altare della solidarietà nella
contribuzione alla spesa pubblica.
1. La tutela del contribuente in fase istruttoria
Nella fase istruttoria il contribuente dovrà aver cura di non incorrere nella preclu-
sione prevista dal comma 4 dell’articolo 32 del D.P.R. 600/1973, che sancisce che
notizie, atti, documenti e registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti
dell’Ufficio, non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente
sia in fase di accertamento amministrativo che in sede contenziosa, salva la possi-
bilità di deposito in allegato all’atto introduttivo nel caso di non imputabilità al
contribuente della mancata produzione tempestiva. Al fine di evitare tale preclusione,
il contribuente che non riesca a produrre tutta la documentazione nei tempi fissati
dall’Amministrazione Finanziaria, dovrà aver cura di richiedere formalmente la pro-
roga del termine, possibilmente ottenendo consenso scritto dall’Amministrazione.
Va inoltre segnalata l’importanza che assume la corretta redazione del verbale, dal
quale devono dettagliatamente risultare i documenti prodotti, le memorie consegnate
e tutte le eccezioni avanzate dal contribuente in merito all’operato ed alle contestazio-
ni dei verificatori. Ciò potrà costituire un potente strumento di difesa in fase
giurisdizionale al fine di richiedere la nullità dell’atto di accertamento o rettifica
poiché non motivato sulle deduzioni prodotte dal contribuente in contraddittorio.
2. Tutela del contribuente in fase giurisdizionale
Le eccezioni proponibili dal contribuente possono riguardare la legittimità della
norma, il rispetto della procedura, i vizi dell’atto e la giustificazione delle
movimentazioni finanziarie poste a fondamento dello stesso.
2.1 Eccezioni riguardanti la legittimità della norma
2.1.1 Incompatibilità con il principio di proporzionalità dell’Unione Europea
Nella redazione dei ricorsi tributari non è comune il riferimento a norme dell’Unio-
ne Europea, che pure possono essere un’arma particolarmente efficace, poiché
producono effetti immediati nel nostro ordinamento e determinano la disapplicazione
delle norme interne con esse contrastanti.
Nel caso delle indagini finanziarie si ritiene si possa intravvedere un contrasto tra
l’art. 32 del D.P.R. 600/73 ed il principio di proporzionalità rilevabile nell’ordina-
mento dell’Unione Europea 5. Il principio prevede che qualora sia possibile sceglie-
re tra più misure appropriate, si debba adottare quella meno invasiva per chi la
subisce6 e che non debbano essere superati i limiti di ciò che è idoneo e necessario
per il conseguimento degli scopi7. L’applicazione del principio di proporzionalità
ha fatto ritenere alla Corte di Giustizia 8 che non sia giustificata una generalizzata
inversione dell’onere della prova a carico del contribuente che gli imponga di dimo-
strare sistematicamente l’effettività e la veridicità di tutte le prestazioni, senza che
l’Amministrazione sia tenuta a fornire un benché minimo indizio di prova di frode
o di evasione fiscale 9. Alla luce della sentenza sopra richiamata, si ritiene si possa
validamente sostenere la richiesta di disapplicazione dell’articolo 32 del D.P.R.
600/73 per violazione del principio di proporzionalità, specie quando l’attività
istruttoria è operata mediante la richiesta al contribuente di giustificare
indiscriminatamente tutte le singole operazioni e rapporti dell’anno, senza una
previa dimostrazione di indizi di evasione a suo carico o un vaglio preventivo delle
operazioni che possano rivelarsi indice di evasione.
2.1.2 Illegittimità costituzionale
Il giudizio di infondatezza della questione espresso dalla Consulta con la sentenza
225 del 2005 10 non ha dissolto i dubbi sulla legittimità costituzionale della norma in
termini di ragionevolezza e uguaglianza (articolo 3 della Costituzione), diritto di
difesa (art. 24) e capacità contributiva (art. 53).
Il punto più controverso della disposizione, per il quale si fatica a riscontrare un
canone di ragionevolezza, è quello che prevede che siano considerati ricavi o pro-
venti i prelevamenti non contabilizzati o dei quali non sia indicato il beneficiario. La
ratio della disposizione sarebbe identificabile nella presunzione che i prelevamenti
siano stati utilizzati per effettuare acquisti “fuori bilancio” di beni e servizi (pre-
sunzione) successivamente rivenduti o impiegati nel processo produttivo, generan-
do ricavi non dichiarati (doppia presunzione). Dal che ne conseguirebbe un impo-
nibile non dichiarato di pari importo (tripla presunzione).
Poco efficace pare essere l’eccezione di violazione del divieto di doppia (o tripla)
presunzione, stante la rigorosa posizione della giurisprudenza della Suprema Cor-
te, secondo la quale tale divieto sarebbe applicabile solo alle presunzioni semplici
e non a quelle legali, quale sarebbe quella prevista dall’articolo 32 del D.P.R. 600/
7211, e la svalutazione proveniente da autorevole dottrina, secondo la quale “le
doppie presunzioni sono vietate solo quando non sono convincenti”12. La questio-
ne, seppur sollevata dal giudice rimettente, non fu affrontata dalla Corte Costitu-
zionale nella sentenza del 2005. Il rilievo più convincente che il difensore può
sollevare in un ricorso avverso un atto impositivo fondato su indagini finanziarie è
la mancanza di ragionevolezza che conseguirebbe dall’equazione secondo la quale a
100 euro di prelievo corrisponderebbero 100 euro di ricavi o compensi e quindi,
non essendo possibile dedurre i costi, 100 euro di imponibile “fuori bilancio”.
La sequenza presuntiva, insomma, sembra non trovare spiegazioni sul piano logico, in
1 Art. 32, comma 1, numero 2, del D.P.R. 600/73 e art. 51, comma 2, numero 2, del D.P.R. 633/72.
2 Corte di Cassazione (Sez. V Civ.), sentenze: 26 maggio 2008, n. 13516; 5 giugno 2008, n. 14847; 29 luglio 2011, n. 16650; 4 maggio 2007, n. 16251. Vds. commento
ANTICO G. Indagini finanziarie: la prova liberatoria deve essere analitica. Finanza & Fisco, 2007: 2733; STRATA M. Accertamento fondato sui conti bancari: la prova
“liberatoria” per superare la presunzione non può essere generica. Finanza & Fisco, 2011: 958.
3 Corte Costituzionale, sentenza 8 giugno 2005, n. 225, assunta a seguito della rimessione della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, ordinanza 4 novembre 2002, n. 689.
4 Commissione Tributaria Regionale del Lazio, ordinanza 10 luglio 2013, n. 27, la cui discussione non è ancor stata calendarizzata.
5 Trattato sull’Unione Europea, articolo 5, paragrafo 4: “In virtù del principio di proporzionalità, il contenuto e la forma dell’azione dell’Unione si limitano a quanto necessario
per il conseguimento degli obiettivi dei trattati”.
6 Sentenza della Corte (Terza Sezione) del 12 gennaio 2006. Agrarproduktion Staebelow GmbH contro Landrat des Landkreises Bad Doberan.
7 Corte di giustizia, sentenza (Terza Sezione) del 10 marzo 2005. A. Tempelman (C-96/03) e Coniugi T.H.J.M. van Schaijk (C-97/03) contro Directeur van de Rijksdienst voor
de keuring van Vee en Vlees. procedimenti riuniti C-96/03, 97/03, punto 47).
8 Sentenza della Corte (Prima Sezione) del 5 luglio 2012. Société d’investissement pour l’agricolture tropicale SA (SIAT) contro Ètat Belge.
9 MARCHESELLI A. Indagini bancarie e accertamento tributario: il sottile confine tra uno strumento efficace e un mezzo di tortura . Relazione al Convegno presso
l’Associazione Magistrati Tributari di Modena del 30/11/2012.
10 Vedi nota 3.
11 Corte di Cassazione (sez. V civ.) sentenze: del 22 febbraio 2011, n. 2612; del 21 dicembre 2007, n. 27032.
12 LUPI R. Diritto tributario. Milano, 1999; IDEM La doppia presunzione è vietata... solo quando non è convincente. Rassegna tributaria, 1994: 1618.