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NUMERO 218 - MARZO / APRILE 2014
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IL COMMERCIALISTA VENETO
redditi derivanti da immobili di interesse storico-artistico, a partire dall’1.01.2012,
è profondamente mutato, diventando molto penalizzante per i proprietari, per i
quali gli obblighi e i vincoli sono rimasti immutati, a fronte di un aumento
esponenziale – soprattutto nel caso di immobile locato – del carico fiscale (
7
).
Il nuovo quadro impositivo prevede trattamenti differenti a seconda che l’immobile
sia o meno locato, come analizzato di seguito.
1.2.3. La nuova tassazione nel possesso
Iniziando dall’ipotesi di immobile
non locato
, si evidenzia che a fronte dell’abro-
gazione del criterio basato sulla ‘rendita figurativa’, per gli immobili vincolati pos-
seduti da
persone fisiche
non in regime d’impresa, non sono state introdotte
nuove e specifiche disposizioni ai fini IRPEF, in considerazione del fatto che dal
2012 l’IMU, cui sono stati assoggettati anche detti immobili, ha assorbito l’IRPEF
e le relative addizionali (
8
). A tal proposito, si ricorda che la c.d. “Manovra Monti”
(D.L. n. 201/2011), che ha anticipato al 2012, in via sperimentale, l’applicazione
dell’IMU, non aveva previsto alcuna agevolazione per gli immobili soggetti a vin-
colo, come invece era stabilito ai fini ICI. In tal senso, è intervenuto il D.L. n. 16/
2012, disponendo la riduzione del 50% della base imponibile, calcolata, comunque,
utilizzando la rendita ordinaria.
A prescindere, tuttavia, dalla tipologia di imposta che grava sul bene (IMU piutto-
sto che IRPEF), la grande modifica normativa consiste nel fatto che, oggi, il reddito
derivante dal possesso di immobili vincolati va determinato facendo riferimento
alla
rendita effettiva
dell’immobile,
evidentemente maggiore
della ‘rendita fi-
gurativa’ che è stata utilizzata per vent’anni.
Post
restyling
ex D.L. n. 16/2012, ugualmente irrilevante è diventata la ‘rendita
figurativa’ degli immobili (patrimonio) di interesse storico – artistico posseduti da
società
e ed
enti non commerciali.
Per tali soggetti, il reddito medio ordinario
prodotto dagli immobili vincolati è costituito dalla rendita catastale effettiva rivalu-
tata, come disposto dall’art. 37, comma 1 del Tuir. Il D.L n. 16/2012 ha, tuttavia,
previsto un’agevolazione, consistente nella riduzione al 50% del reddito risultante
dall’applicazione della tariffa d’estimo propria dell’immobile stesso. Inoltre, in tal
caso, per gli immobili a disposizione non si applica la maggiorazione di un terzo,
ordinariamente prevista, di cui all’art. 41 TUIR.
1.2.4. La nuova tassazione delle locazioni
I risvolti maggiormente penalizzanti, dal punto di vista finanziario, per i proprieta-
ri di immobili soggetti a vincolo, derivano dalle modifiche apportate all’art. 37,
comma 4 bis del TUIR dallo stesso D.L. n. 16/2012 alla disciplina delle
locazioni
.
Dal 2012, infatti, il reddito derivante dalla locazione, a qualsiasi uso (abitativo e
non) di fabbricati di interesse storico – artistico, è pari al maggiore tra il canone
ridotto forfetariamente del 35% (
9
) e la rendita catastale rivalutata del 5% risultante
dall’applicazione della tariffa d’estimo (reddito medio ordinario), ridotta del 50%
(
10
). Tale trattamento vale tanto per le persone fisiche e le società semplici, quanto
per le società commerciali.
Il cambiamento è
significativo
:
ante
2012, il reddito derivante dalla locazione di
immobili vincolati era determinato in base alla ‘rendita figurativa’, indipendente-
mente, dunque, dal
quantum
percepito a titolo di canone di locazione. Dal 2012, è
necessario confrontare la rendita effettiva dell’immobile, rivalutata ed abbattuta del
50%, con il canone di locazione, ridotto forfetariamente del 35%. In definitiva,
rispetto al passato, “
l’agevolazione non si concretizza più nella irrilevanza dei
canoni di locazione, bensì soltanto nel riconoscimento di una maggiore riduzione
forfettaria del canone rispetto a quella prevista in via ordinaria per gli immobili
che non presentano un interesse storico o artistico
” ai sensi dell’art. 10 del D. Lgs.
n. 42/2004 (
11
).
Iniziando dall’aspetto relativo alla rendita, si evidenzia che, assumendo ora rilevanza
il canone di locazione, può considerarsi indifferente sia l’utilizzo della rendita
effettiva al posto di quella figurativa sia la riduzione del 50% di detta rendita
effettiva: difficilmente, infatti, il canone di locazione sarà inferiore alla rendita,
pertanto il riferimento sarà quasi sempre al canone di locazione stesso, mentre la
rendita rivestirà un’importanza marginale.
Quanto al canone, che è, dunque, l’aspetto di maggior interesse, è da sottolineare
che il legislatore ha previsto un abbattimento forfetario maggiore, pari al 35% in
luogo dell’ordinario 15% (5% dal 2013). Partendo dal presupposto che tale ridu-
zione forfetaria ha il preciso scopo di tener conto delle spese di gestione a carico del
proprietario-locatore e di consentire, dunque, la determinazione del
reale reddito
percepito dal locatore
– ai fini della tassazione – la domanda sorge spontanea: un
maggiore abbattimento del 30% (35% rispetto all’ordinario 5%), è sufficiente a
compensare le spese e gli ingenti oneri a carico dei proprietari di immobili vincolati
se confrontati con le spese che deve sostenere un proprietario di un qualsiasi altro
immobile? Considerando che per vent’anni il canone di locazione è stato considera-
to fiscalmente irrilevante, proprio per compensare i gravosi obblighi di conserva-
zione e manutenzione, nonché i vincoli di destinazione, di utilizzo e al trasferimen-
to posti carico dei proprietari di tali immobili, la risposta dovrebbe essere senz’altro
negativa. Cosa giustificherebbe, infatti, il passaggio da un’irrilevanza totale ad una
rilevanza per il 65% dell’importo, se non
esigenze di gettito
?
1.3.
Imposte indirette
1.3.1. La riforma delle imposte d’atto sui trasferimenti a titolo oneroso
Come osservato in dottrina, “
la minore capacità contributiva derivante dalla
sottoposizione a obblighi e vincoli in capo ai proprietari di immobili di interesse
storico – artistico comporta
(comportava, n.d.a.)
un’attenuazione dell’imposizione
fiscale anche per gli atti di trasferimento dei beni suddetti
” (
12
).
Il tempo passato è d’obbligo perché, con decorrenza 1.01.2014, il legislatore tribu-
tario non ha risparmiato i proprietari di immobili vincolati nemmeno in relazione
all’imposta di registro dovuta sui trasferimenti a titolo oneroso.
Ma procediamo con ordine.
Fino al 31.12.2013, l’art. 1 della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986,
disponeva l’applicazione dell’imposta di registro nella misura ridotta del 3% (anzi-
ché 7%) ai trasferimenti (
13
) di immobili di interesse storico – artistico, a condizione
che l’acquirente non venisse meno agli obblighi di conservazione dell’immobile
oggetto di trasferimento. Sullo stesso trasferimento, erano dovute le imposte
ipocatastali nella misura complessiva del 3% (2% + 1%) in caso di immobile
abitativo, ovvero 4% (3% + 1%) in caso di fabbricato strumentale (
14
).
La
ratio
sottostante a tale trattamento agevolato era, appunto, quella di “
venire
incontro alle maggiori spese di manutenzione e conservazione che i proprietari
sono tenuti ad affrontare per preservare le caratteristiche degli immobili sottoposti
al vincolo
” (
15
).
Nonostante non vi siano stati mutamenti negli obblighi a carico dei proprietari o
“alleggerimenti” in tal senso, dall’1.01.2014 le imposte d’atto sul trasferimento di
immobili di interesse storico – artistico sono notevolmente aumentate. Precisamen-
te, con la riforma della tassazione dei trasferimenti immobiliari a titolo oneroso (art.
10 del D. Lgs. n. 23/2011 e art. 26 del D. L. n. 104/2013), un siffatto trasferimento
è oggi soggetto ad un’imposta di registro pari al 9%, con un minimo dovuto pari ad
Euro 1.000. A parziale compensazione dell’aumento di ben sei punti percentuali
dell’imposta di registro, le imposte ipocatastali sono dovute, invece che in misura
proporzionale, in misura fissa per un importo pari ad Euro 50 ciascuna.
La differenza è notevole: ipotizzando una cessione di un immobile vincolato del valore
di Euro 400.000, se fino al 31.12.2013 le imposte d’atto complessive sarebbero state
pari ad Euro 24.320 (considerando, registro 3%, ipocatastali 3% complessivo, bollo e
tasse ipotecarie Euro 320), dall’1.01.2014 lo stesso trasferimento sconterebbe imposte
per un totale di Euro 36.100 (considerando, registro 9%, ipocatastali Euro 100,
SPECIALE BORSEDI STUDIO 2014
Alessandra Gamba
/ Immobili di interesse storico-artistico:
vincolo all'immobile o al proprietario?
SEGUE DA PAGINA 26
SEGUE A PAGINA 28
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In dottrina è stato osservato che tali modifiche rappresentano un “cambio di prospettiva che porta non solo a una disciplina più severa e spesso penalizzante, ma cambia la
stessa natura del regime di favore” (cfr. R. Lunelli,
Attualità e prospettive nel trattamento tributario dei beni storici tutelati
, il fisco, n. 5/2013, pag. 1-654).
8
Si ricorda, tuttavia, che in base alla Legge di Stabilità 2014 (L. n. 147/2013), a partire dal 2013, per gli immobili ad uso abitativo non locati situati nello stesso Comune nel quale
si trova l’abitazione principale, assoggettati ad IMU, il relativo reddito è tassato ai fini IRPEF e relative addizionali nella misura del 50% della rendita catastale.
9
Rimane la maggiore riduzione di un ulteriore 30% in caso di locazione con contratto agevolato / a canone concordato. Si tratta, comunque, di un’agevolazione spettante a tutti
i contratti agevolati, a prescindere dal tipo di immobile locato (vincolato o meno).
10
Così come precisato dalla Risoluzione n. 114/E del 31.12.2012.
11
M. Zanni,
Il nuovo regime fiscale degli immobili di interesse storico o artistico
, il fisco, n. 27/2012, pag. 1-4245.
12
Cfr. F. Solfaroli Camillocci,
Che cosa può fare il Fisco per la cultura: le agevolazioni fiscali dalla L. n. 512 del 1982 ad oggi
, il fisco, n. 27/2013, pag. 1-4125.
13
Chiaramente fuori dal campo di applicazione dell’IVA, altrimenti l’imposta di registro è dovuta in misura fissa (Euro 200 dall’1.01.2014), così come le imposte ipocatastali.
14
Sul disallineamento tra il dato normativo, che farebbe propendere per l’applicazione delle imposte ipocatastali in misura fissa, e l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate,
secondo la quale le stesse imposte sono dovute proporzionalmente, si segnala E. Zanetti,
Trasferimenti di immobili storici agevolati anche per le ipo-catastali
, in Eutekne del
10 marzo 2012. Tuttavia, con la riforma delle imposte d’atto sui trasferimenti a titolo oneroso, in vigore dall’1.01.2014, tale problema si può considerare superato, in
considerazione del fatto che per compensare l’aumento dell’aliquota dell’imposta di registro, le ipocatastali sono sempre dovute in misura fissa.
15
Cass., sentenza 21 luglio 2010, n. 17062, citata da R Lunelli,
Attualità e prospettive nel trattamento tributario dei beni storici tutelati
, il fisco, n. 5/2013, pag. 1-654.