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NUMERO 218 - MARZO / APRILE 2014
IL COMMERCIALISTA VENETO
NORME E TRIBUTI
ENRICO SAVIO
Ordine di Bassano del Grappa
Corsi a pagamento e corrispettivi
specifici: i confini dell'agevolazione
N
ELL’AMBITODELTERZOSETTORE è
possibile identificare degli enti che, qua-
lora svolgano a determinate condizioni
attività verso corrispettivi specifici, in conformi-
tà ai propri fini istituzionali, godono di un com-
pleto regime di esenzione fiscale sui proventi
percepiti.
Non ci è dato sapere se la
ratio
prevista dal legi-
slatore fosse quella di favorire le attività sportive
e culturali, esercitate nell’ambito di enti “econo-
micamente deboli” (quali sono le associazioni
senza scopo di lucro), attraverso la creazione di
un’area in tutto e per tutto commerciale ma
normativamente “de-fiscalizzata”: evidente è che,
per effetto del combinato disposto di cui agli artt.
148, comma 3, TUIR e 4, D.P.R. 633/72, il legisla-
tore ha previsto, per particolari tipologie di enti
associativi, la possibilità di svolgere attività a
pagamento, considerandone fiscalmente neutra-
li gli introiti che ne derivano.
Tale “corrispettivo specifico” altro non è che un
vero e proprio “prezzo” che il soggetto fruitore
del servizio versa al sodalizio in cambio del dirit-
to di fruire e/o partecipare alle attività sportive o
culturali svolte dall’ente percipiente.
Infatti, ai sensi dell’art. 148, comma 3, TUIR, non
sono considerate commerciali (e quindi fiscal-
mente rilevanti) le attività svolte verso il paga-
mento di un “corrispettivo specifico” da parte
delle associazioni culturali, sportive dilettantisti-
che, di promozione sociale, di formazione extra-
scolastica della persona nonché religiose, assi-
stenziali, politiche, sindacali e di categoria, qua-
lora fruitori di tali attività siano i rispettivi asso-
ciati, gli associati di altre associazioni analoghe e
facenti parte della medesima organizzazione lo-
cale o nazionale nonché i tesserati della medesi-
ma organizzazione nazionale (ad esempio Fede-
razione Sportiva Nazionale, Ente di promozione
Sportiva o Disciplina Sportiva Associata) alla
quale l’ente prestatore risulti affiliato.
Si sottolinea, inoltre, che, in campo sportivo, ad
opera dell’art. 90, comma 1, L. 27 dicembre 2002,
n. 289, a favore delle società sportive dilettanti-
stiche senza scopo di lucro, (confermata dalla
stessa Circolare Ministeriale 21/E del 22 aprile
2003) è stata estesa l’applicazione delle “
dispo-
sizioni della legge 16 dicembre 1991, n. 398, e
successive modificazioni, e le altre disposizioni
tributarie riguardanti le associazioni sportive
dilettantistiche
”, qualora costituite nella forma
di società di capitali.
Si ritiene, pertanto, che in tale previsione rientri
appieno la disciplina dei “corrispettivi specifici”
di cui all’art. 148, comma 3, TUIR.
Per questi ultimi soggetti, tuttavia, così come
confermato dalla Risoluzione 38/E del 17 maggio
2010, tale disciplina troverà prevalentemente ap-
plicazione con riferimento ai tesserati della me-
desima Federazione Sportiva Nazionale, Ente di
Promozione Sportiva o Disciplina Sportiva As-
sociata alla quale la stessa risulterà affiliata, rap-
presentando i soci (cioè coloro che detengono
una quota parte del capitale sociale) solitamente
un numero più contenuto rispetto agli associati
nelle associazioni.
GIANPAOLO CONCARI
Ordine di Parma
Tale agevolazione fiscale, tuttavia, viene subor-
dinata alla sussistenza di un duplice requisito:
non solo i soggetti prestatori dovranno essere
esclusivamente gli enti associativi (e le società
sportive dilettantistiche) senza scopo di lucro,
previsti nell’art. 148, comma 3, TUIR ma anche
che i loro Atti Costitutivi e Statuti debbano esse-
re redatti secondo quanto stabilito al successivo
comma 8.
Infatti, solo gli enti costituiti con atto pubblico,
scrittura privata autenticata o registrata presso
un qualunque Ufficio dell’Agenzia delle Entrate,
che includa le clausole di cui alle lett. a) – f),
dell’art. 148, comma 8, TUIR, potranno rientrare
nell’agevolazione.
Soddisfatti tali adempimenti, l’ente dovrà poi ri-
spettare un requisito sostanziale, o presupposto
oggettivo, riguardante i destinatari delle presta-
zioni commerciali “de-fiscalizzate” svolte in con-
formità al proprio scopo istituzionale e verso il
pagamento di un corrispettivo specifico.
Infatti, i fruitori di tali attività, oltre ai soggetti
“interni” all’ente, rappresentati dagli associati
nelle associazioni ovvero dai soci delle società
sportive dilettantistiche, potranno essere anche
“esterni” allo stesso.
Affinché sia pienamente soddisfatto il requisito
oggettivo, occorre, pertanto, che i soggetti “ester-
ni” partecipanti siano associati di altre associa-
zioni che svolgano la medesima attività dell’ente
prestatore del servizio e che per “
legge, regola-
mento, atto costitutivo o statuto”
facciano parte
di un’unica organizzazione locale o nazionale
ovvero che si tratti di
“tesserati dalle rispettive
organizzazioni nazionali”
(quali ad esempio, per
gli enti sportivi, le Federazioni Sportive Naziona-
li, Enti di Promozione Sportiva o Discipline Spor-
tive Associate).
Qualora vengano rispettati entrambi i presuppo-
sti di cui sopra, tali attività, commerciali per natu-
ra ma de-commercializzate normativamente, si
considereranno irrilevanti sia ai fini reddituali che
ai fini IVA.
Invece, nel caso in cui venisse a mancare anche
solo uno dei predetti requisiti, le prestazioni svolte
dal sodalizio, se caratterizzate da un rapporto
corrispettivo di natura economica (scambio ser-
vizio/prezzo), verranno considerate in tutto e per
tutto fiscalmente rilevanti, tassate in via ordina-
ria e soggette all’obbligo di certificazione del
corrispettivo ed applicazione dell’IVA.
Concludendo, pare doveroso ricordare come ven-
gano considerate sempre commerciali le opera-
zioni a pagamento a favore di qualsiasi soggetto
(anche associati, soci o tesserati) quali
– la fornitura di acqua, gas, energia elettri-
ca e vapore,
– le prestazioni alberghiere, di alloggio, di
trasporto e di deposito,
– le prestazioni di servizi portuali e
aeroportuali,
– la gestione di spacci aziendali e di mense,
– l’organizzazione di viaggi e soggiorni tu-
ristici,
– la gestione di fiere ed esposizioni a carat-
tere commerciale nonché
– la pubblicità commerciale, le telecomuni-
cazioni e radiodiffusioni circolari
– le cessioni di beni nuovi prodotti per la
vendita.
Per quanto concerne le somministrazioni di ali-
menti e bevande svolte nella propria sede e l’or-
ganizzazione di viaggi e soggiorni turistici, tali
operazioni possono essere effettuate dalle asso-
ciazioni di promozione sociale rientranti tra gli
enti di cui all’art. 3, comma 6, lett. e), L. 287/91, le
cui finalità assistenziali siano riconosciute dal
Ministero dell’Interno. In realtà tale identifica-
zione appare anacronistica poiché, rispetto a
quando è stata introdotta questa formulazione
(cfr. D. Lgs. 460/97), è entrata in vigore la L. 383/
2000 che ha introdotto un diverso modo di “rico-
noscimento”. Infatti, per effetto della L. 383/2000,
le associazioni di promozione sociale vengono
ora iscritte nell’apposito Registro nazionale te-
nuto dal Ministero del Lavoro e delle Politiche
Sociali
1
e, pertanto, si ritiene pienamente supera-
to il rimando alla L. 287/91.
Quindi, l’attività di bar, ristorante ed altre forme
di somministrazione di alimenti e bevande, l’or-
ganizzazione di viaggi e soggiorni turistici, svol-
ta da un ente che non sia una associazione di
promozione sociale avente i requisiti di cui so-
pra, anche se a favore dei propri associati, de-
gli associati di altre associazioni che fanno
parte di un’unica organizzazione locale o na-
zionale ovvero tesserati dell’organizzazione
nazionale alla quale l’ente stesso risulti affilia-
to, non potrà mai considerarsi de-
commercializzata, cadendo obbligatoriamente
nell’alveo delle attività commerciali marginali
che il sodalizio potrà svolgere con finalità
esclusiva di autofinanziamento.
Restano invece escluse dall’area di commercialità
le attività di organizzazione di viaggi e soggiorni
turistici se effettuate da associazioni politiche,
sindacali, di categorie nonché riconosciute dalle
confessioni religiose (con le quali lo Stato abbia
stipulato patti, accordi o intese) qualora i
beneficiari siano sempre i soggetti di cui al pre-
cedente art. 148, comma 3, TUIR.
1
Nell’art. 7, L. 383/2000 si indica che il Registro è tenuto presso la Presidenza del Consiglio dei Ministri - Dipartimento per gli affari sociali.