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NUMERO 218 - MARZO / APRILE 2014
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IL COMMERCIALISTA VENETO
NORME E TRIBUTI
FEDERICAMONTI
Ordine di Belluno
Trasformazione dello studio professionale
in società tra professionisti
SEGUE A PAGINA 18
Aspetti civilistici e fiscali
1.
Premessa
Come noto, la L. 12 novembre 2011, n. 183 ha definito, all’art. 10, la possibi-
lità di costituire società tra professionisti (più semplicemente s.t.p.) per
l’esercizio, in forma societaria, delle attività professionali regolamentate
nel sistema ordinistico (così superando la previgente disciplina di cui alla
L. 23 novembre 1939, n. 1815); tale previsione ha avuto successivi
completamento ed attuazione attraverso le disposizioni contenute nel D.M.
8 febbraio 2013 n. 34, entrato in vigore il 21 aprile 2013 (
1
).
Tale riforma deve essere accolta con favore in quanto ha, di fatto, eliminato
le barriere e le preclusioni vigenti – già venute meno negli altri Stati - sul
tema delle società professionali partecipabili anche da soci non professio-
nisti di solo capitale (
2
).
I principali aspetti positivi connessi al passaggio ad una s.t.p. sono, indub-
biamente, la possibile crescita dimensionale rispetto all’originario studio
professionale, una migliore capacità di offrire al cliente servizi in diversi
ambiti di competenza, la possibilità di attuare un più agevole ricambio ge-
nerazionale e, non ultima, la facoltà (a seconda del modello prescelto) di
anteporre lo schermo societario per le obbligazioni sociali (
3
).
Alla luce dei vantaggi e delle opportunità offerte dalla nuova disciplina e
nell’attesa di chiarimenti circa i principali aspetti fiscali e previdenziali cui
sottostanno le s.t.p., occorre seriamente valutare la possibilità di migrare
ad un diverso assetto per l’esercizio dell’attività professionale, transitan-
do dalla figura associativa a quella societaria.
Ebbene, tale passaggio, per quanto apparentemente lineare è, in fatto, cir-
condato da una serie di problematiche applicative ed interpretative delle
quali, seppur nell’economia del presente scritto, si cercherà di dare contezza.
2.
Studio professionale ed “avviamento”
Come si diràmeglio nel paragrafo successivo, l’approdo al modello societario
comporta il trasferimento dello studio professionale all’interno di una s.t.p.,
il quale può avvenire a seguito di cessione ovvero a titolo di conferimento.
In entrambe le fattispecie si pone il problema di delimitare e valutare il
quantum
oggetto di trasferimento al fine di stabilirne il prezzo – in caso di
cessione – ovvero il valore - a fini di garanzia verso i creditori sociali.
Ci si domanda, in particolare, quali siano gli elementi che compongono uno
studio professionale e come questi siano assoggettati a tassazione all’atto
del trasferimento in una società tra professionisti.
Una delle questioni più dibattute sul punto concerne la (parziale) assimila-
zione dello studio ad un’azienda con la conseguente configurabilità di una
sorta di avviamento “professionale”, oggetto anch’esso di trasferimento.
Sul punto l’orientamento della giurisprudenza di legittimità ha registrato
alcuni cambi di pensiero nel corso degli anni; agli albori, infatti, attraverso
la sentenza n. 3495 del 9 ottobre 1954, la Corte di Cassazione ha sostenuto
l’assoluta “personificazione” dello studio professionale negando la capa-
cità dello stesso di sopravvivere alla persona del suo fondatore.
Successivamente le Sezioni Unite, nella sentenza n. 1889 del 21 luglio 1967,
tornando ad occuparsi del concetto di avviamento, hanno ribadito che non
è titolare d’azienda l’esercente di uno studio professionale e che, conse-
STEFANO MENEGON
Ordine di Belluno
guentemente, non può sussistere un valore di avviamento (
4
).
Da tali sentenza appare chiaro come all’epoca non fosse possibile
configurare, accanto ai beni materiali ed all’organizzazione di mezzi tipica
degli studi professionali, un
quid
astratto ed immateriale costituito dalla
clientela e dalla capacità di tale insieme, funzionalmente organizzato, di
generare reddito.
Una prima breccia in tale rigoroso pensiero, si è registrata nella sentenza n.
5848 del 12 novembre 1979 con la quale la Corte ha ritenuto la cessione di
uno studio, unitamente al suo avviamento, “
giuridicamente configurabile
… quale complesso di elementi organizzati per l’esercizio dell’attività
professionale, munito dell’attributo essenziale e necessario costituito
dall’avviamento
” (
5
).
L’orientamento giurisprudenziale prevalente era supportato, peraltro, dalla
mancanza di norme espresse regolanti il trasferimento dei singoli beni
afferenti lo studio (
6
).
In tempi più recenti è invalso, tanto nella giurisprudenza quanto nella dot-
trina più attenta, l’orientamento favorevole alla parziale assimilazione dello
studio ad un’azienda con conseguente spersonalizzazione dalla figura del
titolare; la Corte di Cassazione, infatti, attraverso la sentenza n. 2860 del 9
febbraio 2010 (
7
), ha affermato che il tradizionale canone dell’
intuitu
personae
tipico del rapporto professionale, pur non consentendo
l’equiparazione del libero professionista all’imprenditore
tout court
, non
osta alla configurabilità di un’azienda c.d. “professionale” ove, all’attività
intellettuale svolta dal professionista, si affianchi un’organizzazione di mezzi
e di persone tale da sovrastare l’opera professionale e che contempli, in
ultima analisi, anche un bene definibile “avviamento” (
8
).
Pertanto, sulla scorta di tale
revirement
giurisprudenziale, risulta legittimo
il contratto di trasferimento dello studio professionale che comprenda an-
che la cessione dell’avviamento, nell’ipotesi – quanto meno - di prevalenza
dei mezzi sull’opera intellettuale.
Tale conclusione di matrice giurisprudenziale risulta corroborata anche
dalla lettura del combinato disposto degli artt. 2082 e 2555 c.c. Infatti, non
si può negare che anche l’esercente di uno studio professionale – nel caso
in cui l’organizzazione di mezzi sia quantitativamente predominante – svol-
1
Per una panoramica in tema di s.t.p. vedere Leone F.,
Società tra professionisti: le novità normative e il regime fiscale
in Pratica Fiscale e Professionale
, n. 16/2012, p. 11 e Di Russo D.,
Stp: nuovo modello organizzativo per lo svolgimento della professione alla luce delle novità introdotte dalla L. n. 183/2011
in Il Fisco, n.
16/2013, p. 2486.
2
Sui rapporti tra s.t.p. e studio associato v. Busani A.,
Lo studio associato può convivere con la s.t.p.
in Il Sole 24 Ore del 29.05.2013, p. 26.
3
Sul punto v. Bini M.,
La valutazione di uno studio professionale ai fini di conferimento ad una s.t.p.
in Le Società, n. 5 – All.to 1/2012, p. 37.
4
Su tale consolidato orientamento cfr. anche Corte di Cassazione, sent. n. 2645 del 28 aprile 1982 e n. 6608 dell’8 novembre 1983.
5
Sul punto, di recente, anche Ticozzi M.,
Avviamento degli studi professionali
in Contratto e Impresa, n. 3/2007, p. 647.
6
Sul punto si rileva che l’art. 36 del D.L. n. 223 del 2006 (cd. Decreto “Bersani-Visco”) ha sopperito alla mancanza di norme esplicite ed univoche introducendo i commi 1 bis,
1 ter e 1 quater all’art. 54 del TUIR e di cui infra.
7
A commento della citata sentenza v. Minunno L.,
La cessione della clientela degli studi professionali: una svolta?
in Giurisprudenza Italiana, n. 11/2010. Sul punto anche Sandei
C.,
La successione nello studio professionale tra disciplina del trasferimento d’azienda e principi deontologici
in Rivista di Diritto Civile, n. 5/2012, p. 513.
8
Sul punto cfr. Ferranti G.,
La difficile «evoluzione» dello studio professionale in società tra professionisti
in Corriere Tributario, n. 48/2013, pp. 3763 e ss.