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NUMERO 217 - GENNAIO / FEBBRAIO 2014
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IL COMMERCIALISTA VENETO
PRINCIPI CONTABILI
FRANCESCO BALLARIN
1
Ordine di Treviso
Il campionamento
nel processo di revisione
Premessa
L’attività di revisione contabile comporta l’utilizzo di tecniche di campionamento
che assicurano in maniera ragionevole, benché non assoluta, che i saldi di bilancio
siano stati correttamente presentati. L’accettazione di un certo margine d’incertez-
za è il
trade-off
tra il costo di esaminare tutti i dati e quello di compiere una scelta
sbagliata su un campione di dati. In questa sede faremo dapprima una disamina dei
principi di revisione internazionali
2
- gli
International Standard of Accounting
(“ISA”) - sul campionamento e la raccolta degli elementi probativi e, successiva-
mente, vedremo l’applicazione del metodo di campionamento per lo svolgimento
di test di conformità e di validità.
Il campionamento nel processo di revisione contabile è trattato nel documento ISA
530, il cui scopo è quello di “stabilire regole e fornire una guida nell’utilizzo delle
procedure di campionamento nella revisione, nonché di altri metodi di selezione
delle voci da esaminare al fine di raccogliere elementi probativi”. Secondo il princi-
pio, infatti, “nel definire le procedure di revisione da svolgere, il revisore deve
determinare appropriati metodi per la selezione delle voci da esaminare al fine di
raccogliere elementi probativi necessari al raggiungimento degli obiettivi delle pro-
cedure di revisione”. Per elementi probativi si intendono: la verifica fisica, l’indagi-
ne, l’osservazione diretta e la riesecuzione di attività, la verifica dei calcoli, le
procedure di analisi comparativa, l’analisi documentale, le richieste di informazioni
e le conferme esterne (c.d. circolarizzazioni). Tali elementi probativi possono esse-
re ottenuti mediante un’adeguata combinazione di procedure di conformità e proce-
dure di validità. Le prime sono svolte dal revisore per verificare l’esistenza (o
l’assenza) degli elementi che indicano il funzionamento di un controllo
3
. Lo scopo
delle procedure di validità è, invece, quello di individuare inesattezze rilevanti nel
Bilancio. L’estensione delle procedure di validità dipende dal grado di affidamento
che s’intende fare sul sistema di controllo interno. Minore sarà l’affidamento sul
sistema di controllo interno, maggiore sarà l’estensione delle procedure di validità.
Gli “appropriati metodi di selezione” delle voci da esaminare possono essere es-
senzialmente di tre tipi:
i.
la selezione di tutte le voci (esame al 100%): questo metodo può risultare
appropriato per un piccolo numero di valori significativi ovvero quando il ricalcolo
del 100% della popolazione è facile (p.e. il ricalcolo degli ammortamenti o delle
svalutazioni)
ii.
la selezione di voci specifiche con certe caratteristiche (ovvero
stratificazione) quali ad esempio: la loro significatività, le voci inusuali/inattese
ovvero quelle voci giudicate rischiose dal revisore.
iii.
il campionamento: da utilizzarsi per verificare le voci residuali, dopo aver
verificato in modo specifico alcuni
items
, quando queste siano significative (ovvero
superiori alla
performance materiality
4
). Questo metodo introduce il rischio di
campionamento (ovvero il rischio di selezionare delle voci non rappresentative e
quindi trarre delle conclusioni errate).
Dunque il campionamento non è l’unico strumento a disposizione del revisore, la
scelta se utilizzare il campionamento, un altro metodo o una combinazione di più
metodi, dipende dalle circostanze e tale decisione deve essere presa in sede di
programmazione delle verifiche. La decisione può essere condotta considerando il
rischio di revisione e l’efficienza del processo di revisione ma deve sempre e co-
munque essere quella che permetterà l’ottenimento di elementi probativi sufficienti
e appropriati per soddisfare gli obiettivi delle verifiche da svolgere.
Rischio di revisione e campionamento
Il rischio di revisione (
Audit Risk
– “
AR
”) è il rischio che il revisore possa esprimere
un giudizio non appropriato nei casi in cui il bilancio sia significativamente inesat-
to, in altri termini è il rischio che un errore significativo non sia stato individuato e
di conseguenza il revisore possa inconsapevolmente non essere in grado di modifi-
care la propria opinione in merito ad un bilancio inattendibile in misura significati-
va
5
. Il rischio di revisione deve essere ridotto ad un livello accettabile con l’approc-
cio di
audit
.
A sua volta il rischio di revisione si compone di:
-
Rischio intrinseco/inerente (
inherent risk - “IR
”): ovvero il rischio che il
saldo di un conto o di una classe di operazioni contenga inesattezze senza conside-
rare il sistema dei controlli interni. Nella valutazione dell’IR si dovrà tener conto
delle oggettive difficoltà di pervenire ad una determinazione quantitativa attendibi-
le e dall’opportunità/convenienza per il
management
della società ad alterare in
maniera significativa la determinazione quantitativa o la classificazione di uno o più
accadimenti aziendali.
-
Rischio di controllo (
control risk
- “
CR”
): è il rischio che un errore rilevan-
te possa non essere prevenuto o rilevato e corretto tempestivamente dai sistemi
amministrativi e contabili e di controllo interno.
-
Rischio di individuazione (
detection risk - “DR
”): è il rischio che un errore
rilevante non sia rilevato attraverso le procedure di validità svolte dal revisore. Il rischio
di individuazione deve essere ridotto attraverso appropriate procedure di
audit
.
La relazione aritmetica tra i rischi sopra delineati è la seguente:
AR = IR * CR * DR
Le tre componenti del rischio di revisione vanno valutate nel processo di pianifica-
zione della revisione, al fine di ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabile.
Infine bisogna tener conto del rischio di campionamento (
sampling risk
) ovvero
dalla possibilità che le conclusioni raggiunte dal revisore sulla base di un campione,
possano essere diverse da quelle che si sarebbero raggiunte se l’intera popolazione
fosse stata sottoposta alla stessa procedura di revisione. Di conseguenza il revisore
potrebbe giudicare un rischio di controllo inferiore a quello realmente esistente (a
seguito dello svolgimento di test di conformità) o potrebbe concludere che non vi sia
un errore rilevante laddove invece esso esiste (test di validità). Tali rischi hanno effetti
sull’efficacia della revisione e possono portare ad un’espressione di un giudizio
inappropriato sul bilancio. Il rischio di campionamento è inversamente proporziona-
le all’ampiezza del campione, pertanto il rischio di campionamento può essere ridot-
to aumentando il campione. Al fine di ottenere un adeguato rischio di revisione (il più
basso possibile), il revisore sarà disposto ad assumere un certo livello di rischio di
individuazione (alto, medio, basso, minimo o massimo) in base ai livelli del rischio
intrinseco e di controllo. La tabella che segue riporta tale livello del rischio di
individuazione in base alla combinazione del rischio inerente e di controllo.
Matrice per la determinazione del rischio di individuazione
Maggiore sarà il rischio di individuazione che il revisore è disposto ad accettare,
minore sarà la dimensione del campione da testare.
Control Risk
Alto
Medio
Basso
Inherent
Risk
Alto
Minimo
Basso
Medio
Medio
Basso
Medio
Alto
Basso
Medio
Alto
Massimo
1
Componente Commissione di studio Contabilità Finanza e Controllo - Ordine Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Treviso
2
In questa sede faremo riferimento agli ISA Clarified 2009 che sono stati tradotti in lingua italiana dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili. Si ricorda
che alla data del presente non risulta ancora concluso il processo di emanazione dei c.d. “ISA Italia” che presumibilmente saranno applicabili all’attività di revisione legale dal 2014.
3
L’esecuzione di procedure di conformità comporta in via preventiva l’individuazione dei punti di controllo. Secondo quanto previsto dal principio di revisione ISA 315,
le procedure di conformità sono effettuate nel caso in cui il revisore voglia attribuire ad una specifica asserzione un rischio di controllo inferiore ad alto. E’ sottinteso che le
verifiche campionarie per le procedure di conformità risultano appropriate nei soli casi in cui rimanga “evidenza“ dell’applicazione del controllo (per esempio l’apposizione
di una sigla per autorizzare determinate transazioni).
4
In base all’ISA 320 la
Performance Materiality
è l’ammontare o gli ammontari di materialità fissati dal revisore che sono inferiori alla materialità sul bilancio nel suo complesso
(la c.d.
Overall Materiality
) in modo da ridurre ad un più basso ed appropriato livello la probabilità che la somma degli errori non corretti o non identificati ecceda la materialità
fissata per il Bilancio nel suo complesso. Si tratta quindi di una sorta di
buffer
. Nella prassi viene calcolata nel
range
50%-80% dell’
Overall Materiality
in base a fattori come:
la presenza di scritture di rettifica significative nel procedimento di elaborazione del bilancio, la numerosità delle transazioni, l’individuazione di errori significativi nei precedenti
audit. La presenza di uno o più di questi fattori determinerà un basso livello di
performance materiality
.
5
AICPA – Auditing Standards Boards, Statements on Auditing Standards No. 47: Audit Risk and Materiality in Conducting an Audit, giugno 1984, §. 2.
SEGUE A PAGINA 22