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NUMERO 215 - SETTEMBRE / OTTOBRE 2013
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FISCALITÀ INTERNAZIONALE
LUCA CORRÒ
Ordine di Venezia
IL COMMERCIALISTA VENETO
La tematica dei prezzi di trasferimento:
dai processi aziendali al set documentale idoneo
per attivare la
penalty protection
SEGUE A PAGINA 6
I
n un precedente intervento su questa
rivista
1
, si è introdotto il tema dei
prezzi di trasferimento quale tematica attinente la gestione e l’organiz-
zazione aziendale con l’evidenza dei conseguenti rilievi ed attenzioni
dedicatevi dalle Amministrazioni Finanziarie internazionali in ordine al tema
della corretta tassazione dei proventi generati nello scambio internazionale
tra società appartenenti al medesimo soggetto economico. Accanto a tale
quadro di riferimento, si sono introdotti il quadro legale e quello
regolamentatorio imposto dalla prassi ministeriale italiana iniziando una
prima disamina delle metodologie tradizionali e reddittuali funzionali alla
determinazione del valore normale nei prezzi di trasferimento nel contesto
della prassi internazionale secondo il principio del “
at arm’s lenght
” (libera
concorrenza).
1.
Introduzione al set documentale nazionale da elaborare in base alla
normativa fiscale: l’identificazione del modello di business, la
strutturazione dei processi aziendali, l’identificazione dei luoghi di ge-
nerazione del reddito, sulla problematica dell’“idoneità documentale”.
Prima di un, sia pur sintetico, studio dellla struttura documentale imposta al
contribuente italiano -soggetto partecipante di una struttura multinaziona-
le con holding di controllo in Italia e società operative in Italia ed all’estero
ovvero soggetto residente in Italia quale società operativa e/o subholding
italiana con holding di partecipazione all’estero-, credo sia opportuno ri-
tornare brevemente su di una premessa metodologica cruciale costituita
dall’assunzione per cui lo studio e l’impostazione dei prezzi di trasferimen-
to deve sostanziarsi in una
strutturazione di matrice economico-aziendale
ancorata a
drivers
oggettivi e lontani da impostazioni soggettive e/o di-
screzionali. In una fase quale quella della definizione dei prezzi di trasferi-
mento tra soggetti appartenenti ad un gruppo, ogni funzione aziendale ed
ogni aspetto organizzativo -in persona del management preposto- debbo-
no essere coinvolti ove la “
variabile fiscale
” deve esserne una compo-
nente -
inter alia
- che concorre alla definizione dei prezzi non divenendo-
ne, tuttavia, l’elemento cruciale e determinante, ma limitandosi, invece, ad
influenzare, in modo legittimo, le scelte tra possibili alternative nell’ambito
dell’ottimizzazione della struttura organizzativa e dei processi gestori della
Società. In tale contesto è fondamentale leggere ed impostare il set docu-
mentale quale documento che fotografa l’organizzazione funzionale ed eco-
nomica della Società e del gruppo, in una sua prospettiva strategica nel
contesto del gruppo e del mercato di riferimento volto ad identificare, pri-
mariamente, i
processi logici e metodologici
che governano il ciclo produt-
tivo,
lato sensu
, multinazionale per l’identificazione dei flussi di
generazio-
ne del reddito imponibile
su singola base nazionale.
Ecco dunque che il
modello di business,
sviluppato sulle funzioni determi-
nanti la
catena di creazione del valore (supply chain)
2
,
costituisce la base
della documentazione a supporto della transfer pricing policy la quale si
sostanzia nell’integrazione di attività, materiali, beni, servizi, informazioni e
flussi finanziari all’interno della rete di suppliers, manufacturers, distributors
e clienti in un contesto di rispetto del “
principio di libertà di stabilimen-
to
” e di pianificazione degli investimenti nell’osservanza dell’”
arm’s lenght
principle”.
Ciò premesso, la genesi del set documentale nazionale trova origine nell’art.
26 D.L. 31.05.2010, n. 78 che ai fini dell’adeguamento alle direttive emanate
dall’OCSE in materia di prezzi di trasferimento introduce all’art. 1 del D.Lgs.
n. 471/97, dopo l’art. 2 bis, il comma 2-ter il quale prevede che “
In caso di
rettifica del valor nominale dei prezzi di trasferimento praticati nell’am-
bito delle operazioni di cui all’art. 110, comma 7, …, la sanzione … non
si applica qualora, …, il contribuente consegni all’Amministrazione Fi-
nanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del
Direttore dell’Agenzia delle Entrate idonea a consentire il riscontro del-
la conformità al valor normale dei prezzi di trasferimento praticati
”.
Si tratta del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del
29.09.2010 da leggersi unitamente ai chiarimenti offerti dalla Circolare n. 58/
E del 15.12.2010.
La struttura della documentazione assume due livelli identificabili nel co-
siddetto “masterfile” dedicato alle società holding -che tuttavia sono tenu-
te, in taluni casi, alla redazione anche della documentazione di secondo
livello- , e nel set denominato”documentazione nazionale” che, in linguag-
gio OCSE, si identifica con il cosiddetto “contryfile”.
Ora, quel che interessa qui osservare, è che le disposizioni provvedimentali
hanno reso tale documentazione a “
schema rigido
” dovendo la struttura
formale dei documenti -oltre che quella sostanziale, di cui infra- seguire, in
modo pressoché tassativo, l’indicizzazione imposta dall’Autorità Fiscale
nel cui ambito “il processo ed il modello di business” debbono trovare
idonea illustrazione.
Si pongono qui in evidenza due argomentazioni oggetto di riflessione. Il
meccanismo, previsto dall’art. 26 D.L. 78/10, appare, a prima vista, estrema-
mente
singolare
nell’ambito del diritto tributario non imponendo, di fatto,
uno specifico obbligo documentale in capo al contribuente suscettibile, in
quanto ed in violazione di norme imperative, di specifiche sanzioni.
Taluni osservatori infatti non hanno mancato di far notare che la
ratio
del
dispositivo
3
è ad apparente vantaggio del contribuente, ma in realtà (e
soprattutto) appare ad evidente vantaggio dell’Amministrazione Finanzia-
ria che, da una parte, rinuncia alla potestà autoritativa di imporre sanzioni,
dall’altra parte, in tal modo pervenendo, grazie all’ausilio dell’opera del
contribuente che si sforza di predisporre il set documentale, ad una rico-
struzione di una cospicua base informativa sia sotto il profilo conoscitivo
che documentale.
Grazie a tale “collaborazione”, l’Amministrazione Finanziaria acquisirebbe
la conoscenza delle metodologie e dei criteri, nonché la valorizzazione dei
cosidetti “
comparables
”, ovvero in generale, di un sistema strutturato di
supporto sul quale,
ex post
, essa potrà esercitare un’attività di verifica che,
in modo autonomo e sulla base delle proprie conoscenze, l’Amministrazio-
ne Finanziaria avrebbe potuto costruire con non poca difficoltà. In altri
termini ed in modo più crudo, l’analisi costruita, consapevolmente e dili-
gentemente dal contribuente,
di fatto
diviene la base della potenziale atti-
vità di accertamento sino all’integrale disconoscimento della stessa dal-
l’Amministrazione Finanziaria avendo tuttavia, in tale circostanza, l’obbli-
go di motivare tale orientamento.
L’altra importante riflessione è in ordine al concetto di
“idoneità della
documentazione
”
4
senza il cui requisito il set documentale assume conno-
tati di una rilevante problematicità. L’idoneità è, in sintesi, rapportabile ai
contenuti previsti dal Provvedimento e si configura come l’
oggettiva
ca-
pacità del set documentale di dare evidenza ai criteri adottatati dal sogget-
to posto sotto verifica ai fini della definizione dei prezzi di trasferimento in
modo tale da consentire ai verificatori di effettuare il riscontro dei metodi e
dei criteri adottati, nel contesto del modello di business e di mercato in cui
1
Vedi mio precedente intervento sul tema in
Il Commercialista Veneto
n. 214 a cui si rimanda per l’introduzione generale sul tema del prezzi di trasferimento
2
Sulla definizione ed il ruolo del “value chain management” e sulla strutturazione del modello di business process rinvio in generale alla trattazione di P. Valente,
Manuale del
transfer pricing
, Parte IV, Metodologia, cap. 1. anche per le generali implicazioni che lo studio e l’allestimento di tale fase ha sulla strutturazione dei set documentali.
3
P. Valente, op. cit., pag. 679
4
A tale proposito si richiama la definizione relativa al concetto di idoneità contenuta nella circolare n. 58/E che precisa:
“…il concetto di idoneità … non va ricondotto al mero
rispetto formale delle indicazioni previste dal Provvedimento, bensì a un’ottica più ampia e sostanzialistica, che premi l’attitudine della documentazione predisposta dal
contribuente a fornire all’Amministrazione Finanziaria i dati e gli elementi conoscitivi necessari ad effettuare una completa ed approfondita analisi dei prezzi di trasferimento
applicati. In altre parole, la documentazione potrà essere considerata “idonea” laddove sia in grado di fornire un quadro informativo che consenta il riscontro della
conformità dei prezzi di trasferimento praticati al principio del valor normale, assicurando adeguata coerenza con i principi declinati dal Codice di condotta UE e dalle linee
Guida OCSE. E ciò indipendentemente dalla circostanza che, in esito a tale analisi, dovesse risultare che tale valore sia diverso da quello individuato dal contribuente”.