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NUMERO 215 - SETTEMBRE / OTTOBRE 2013
IL COMMERCIALISTA VENETO
nanziari costituiscono un valido ausilio nella lot-
ta contro l’evasione, avendo rilievo non solo per
le indagini finanziarie strettamente intese, ma
anche ai fini, ad esempio, dell’accertamento sin-
tetico, fondato in gran parte sulle spese soste-
nute dai contribuenti (nel sistema attuale, infatti
l’obbligo di comunicazione non riguarda solo la
stipulazione del contratto di conto corrente, ma
anche i dati derivanti dalle movimentazioni in-
trattenute con i clienti).
2.
Il contenuto della norma
Alla luce della indicata evoluzione normativa, è
interessante analizzare la formulazione e la porta-
ta delle disposizioni che regolano l’accertamen-
to da indagini finanziarie – intendendo con tale
espressione quell’attività degli Uffici tributari
diretta alla acquisizione e all’utilizzo di dati, noti-
zie e documenti che risultino da “rapporti” (non
solo di conto corrente e non solo di tipo conti-
nuativo) intrattenuti da contribuenti-clienti con
gli operatori finanziari (intesi in senso ampio), con
la finalità di procedere ad un accertamento tributa-
rio, che, a seconda dei soggetti e delle circostan-
ze, può riguardare tutti i contribuenti e mira a far
emergere, attraverso la individuazione del “dato”
bancario (fatto finanziario) e la sua valorizzazione
– mediante un procedimento presuntivo che ribal-
ta sul contribuente l’onere della prova contraria –
un reddito (di qualsiasi tipo) non dichiarato.
La disciplina è regolata dall’art.
32
del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600 (accertamento delle impo-
ste sui redditi) e dall’art.
51
del D.P.R. 26 ottobre
1972, n. 633 (IVA).
Ai fini delle imposte sui redditi, l’
art. 32, co. 1°,
n. 2
del
D.P.R. 600/1973
stabilisce
·
nella
primaparte
, che i dati, gli elementi e le
notizie attinenti ai rapporti e alle operazioni acquisi-
ti e rilevati attraverso le “indagini finanziarie” sono
“
posti a base
delle
rettifiche
e degli
accertamenti
previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41
se
il contribuen-
te
non dimostra
che ne ha tenuto conto per la
determinazione del reddito soggetto ad imposta
o
che non hanno rilevanza allo stesso fine
”
10
;
·
nella
secondaparte
, che i
prelevamenti
ogli
importi riscossi (e risultanti dai rapporti finanziari)
sono “
posti
come ricavi o compensi
a base delle
stesse rettifiche ed accertamenti,
se
il contribuente
non ne indica il soggetto
beneficiario
e sempreché
non risultino dalle scritture contabili
”
11
.
Ai fini dell’IVA, l’
art. 51, co. 2°, n. 2
del
D.P.R.
633/1972
, dispone che i dati e gli elementi atti-
nenti alle operazioni effettuate con soggetti fi-
nanziari – e reperiti nei modi indicati – “
sono
posti
a base
delle rettifiche e degli accertamenti previ-
sti dagli articoli 54 e 55
se
il contribuente non
dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiara-
zioni o che non si riferiscono ad operazioni im-
ponibili”,
precisando che
“sia le operazioni im-
ponibili sia gli
acquisti
si considerano effettuati
all’aliquota in prevalenza rispettivamente ap-
plicata o che avrebbe dovuto essere applicata
”.
Dalla lettura del testo normativo si evince imme-
diatamente che, benché la modalità con la quale
l’Agenzia delle Entrate (o la Guardia di Finanza)
procede all’espletamento delle indagini finanzia-
rie sia la medesima
12
,
* mentre nelle
imposte sui redditi
, sogget-
to passivo (del tributo) può essere qualsiasi per-
sona fisica o giuridica, per cui l’accertamento «da
indagini finanziarie» può riguardare qualsiasi
categoria di reddito
13
;
* nell’
imposta sul valore aggiunto
soggetto
passivo può essere solo un titolare di reddito di
impresa o di lavoro autonomo professionale o ar-
tistico, obbligato alla tenuta di scritture contabili.
Ne deriva che i destinatari e le tipologie di accer-
tamento applicabili sono diverse, a seconda dei
soggetti e delle situazioni.
3.
Criticità
Benché la giurisprudenza di legittimità e di meri-
to (e la dottrina a commento) si siano ormai espres-
se in merito a tutti gli aspetti che riguardano la
materia delle indagini finanziarie (o, meglio, degli
accertamenti da indagini finanziarie), rimangono
ancora – nonostante i numerosi pronunciamenti
– dei punti critici e delle questioni aperte, che
verranno di seguito sinteticamente analizzate.
a.
Sugli aspetti procedurali
*
la
preventiva autorizzazione
(alla richie-
sta dei “dati bancari” agli intermediari finanziari)
è
obbligatoriamente
prevista e – in quanto atto
discrezionale – dovrebbe essere ampiamente
motivata
e sorretta da validi elementi indiziari.
Ciononostante la giurisprudenza – anche recen-
temente – ha (ripetutamente) affermato non solo
che la
mancanza di motivazione
dell’autorizza-
zione
non cagiona alcuna nullità
,
“potendo l’il-
legittimità essere dichiarata soltanto nel caso
in cui dette movimentazioni siano state acqui-
site in materiale mancanza dell’autorizzazione
e sempre che tale mancanza abbia prodotto un
concreto pregiudizio per il contribuente”
14
; ma
anche che il
difetto
della stessa autorizzazione
non comporta la nullità
dell’avviso di accerta-
mento
“atteso che la detta autorizzazione attie-
ne ai rapporti interni e che in materia tributa-
ria non vige il principio della inutilizzabilità
della prova irritualmente acquisita, salvi i li-
miti derivanti da eventuali preclusioni di ca-
rattere specifico”
15
16
.
Se può essere condivisibile la non obbligatorietà
della esibizione della autorizzazione ai destinatari
della stessa (gli istituti finanziari cui vengono
richieste le informazioni relative ai contribuenti)
– anche e soprattutto nel rispetto del diritto alla
riservatezza del contribuente – non altrettanto
può dirsi per l’assenza di motivazione e, a mag-
gior ragione, dell’autorizzazione stessa.
Trattandosi, infatti, di atto discrezionale, essa
dovrebbe essere sempre assistita da una valida e
adeguata motivazione, onde consentire al contri-
buente (e al giudice, in caso di impugnazione del-
l’avviso di accertamento) di
“controllare se detta
autorizzazione sia valida agli effetti delle norme
vigenti”
17
e di conoscere le
“ragioni”
che hanno
indotto gli uffici finanziari a procedere ad una in-
dagine di tal tipo nei suoi confronti (consenten-
dogli così una più pronta e completa difesa, spe-
cialmente nel caso in cui l’autorizzazione riguardi
non direttamente il contribuente sottoposto a ve-
rifica, ma soggetti terzi ad esso ricollegabili);
*
benché il
contraddittorio preventivo
(nel-
la materia di cui si discute) non sia – per costante
indirizzo giurisprudenziale e per quanto si ricava
dalla stessa formulazione letterale della norma,
che pone una mera facoltà discrezionale – ritenu-
to obbligatorio
18
e, dunque, non cagioni alcuna
nullità né comporti la trasformazione della pre-
sunzione legale in presunzione semplice, lo stes-
so è stato ritenuto – dalla stessa Agenzia delle
Entrate
19
- “
opportuno
” (soprattutto laddove gli
elementi probatori difettino del carattere della
certezza o, comunque, di un tasso di affidabilità
tale da rendere oggettivamente fondata la prete-
sa erariale: un tanto anche al fine di evitare l’emis-
sione di avvisi di accertamento che potrebbero
risultare immediatamente infondati alla luce delle
prove fornite dal contribuente); e, a ben vedere,
la sua “necessità” si ricava dalla stessa formula-
zione degli artt. 32/600 e 51/633: se, infatti, gli
avvisi di accertamento possono assumere “
a
base
” (e non certo considerare automaticamente
come reddito, essendo necessaria quindi una
valutazione ulteriore dei dati acquisiti) le
movimentazioni finanziarie solo nel caso in cui il
contribuente non dimostri che quei dati e quegli
elementi finanziari o sono già stati (da lui) “consi-
10
Tale disposizione riguarda qualsiasi soggetto passivo d’imposta (sui redditi): il riferimento, infatti, è ai redditi delle persone fisiche (art. 38), a quelli determinati in base alle
scritture contabili (art. 39), alle dichiarazioni dei soggetti diversi dalle persone fisiche (art. 40) e, infine, agli accertamenti d’ufficio (art. 41).
11
Tale disposizione riguarda solo i soggetti titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo determinato su base contabile, per i quali vengono considerati ricavi o compensi
non solo – com’è logico – gli importi riscossi, ma anche i prelevamenti che, anche avuto riguardo alla prima parte della stessa disposizione, dovrebbero rappresentare acquisti
di beni o di servizi e, quindi, costi (d’impresa) o spese (professionali).
12
«Per l’adempimento dei loro compiti, gli uffici (accertatori) possono richiedere, previa autorizzazione (...)», ai diversi intermediari finanziari (elencati) «dati, notizie e
documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi».
13
Pertanto non solo redditi determinati in base alle scritture contabili (d’impresa o di lavoro autonomo professionale o artistico), ma anche fondiari, di capitali, di lavoro
dipendente, di lavoro autonomo non professionale o artistico o «diversi».
14
Cfr. Cass. 2.7.2013, n. 16579.
15
Cfr. Cass. 29.5.2013, n. 13319.
16
Del resto, la stessa possibilità – prevista prima dal D.L. 138/2011 e poi, con qualche modifica, dal D.L. 201/2011 – per l’Agenzia delle Entrate di utilizzare i dati contenuti
nell’Anagrafe tributaria anche per la predisposizione di liste selettive di contribuenti da sottoporre a controllo (sulla base delle anomalie intercettate nella gestione delle singole
posizioni finanziarie dei contribuenti) prima di esperire qualsiasi attività di accertamento e senza alcuna autorizzazione, rischia di vanificare la previsione in parola (di una
necessaria autorizzazione ai fini dell’utilizzo delle movimentazioni bancarie ex artt. 32/600 e 51/633). Si assiste, cioè, ad un inversione dello schema procedimentale, con il
concreto rischio, di fatto, di una sostanziale elusione della procedura contemplata dall’attuale contesto normativo, che richiede la preventiva autorizzazione. Un tanto in aperto
contrasto anche con i recenti pronunciamenti della Corte Costituzionale del Belgio (Sentt. 14.2.2013, n. 6/2013 e 14.3.2013, n. 39/2013), secondo cui la limitazione al segreto
bancario può avvenire, in linea di massima, solo nella misura in cui il contribuente sia preventivamente sentito e a patto che egli possa immediatamente rivolgersi ad un giudice
che verifichi la fondatezza degli indizi giustificanti l’indagine.
17
Cfr. C.T.P. Treviso, 21.11.2012, n. 85, per la quale “in difetto (di autorizzazione) l’atto di accertamento fondato sulle presunzioni bancarie non può ritenersi legittimo”.
18
In altre circostanze, tuttavia, la Corte di Cassazione ha riconosciuto l’indubbia valenza del confronto istruttorio Fisco-contribuente, affermando che “il contraddittorio deve
ritenersi un elemento essenziale e imprescindibile (anche in assenza di una espressa previsione normativa) del giusto procedimento che legittima l’azione amministrativa” (Cfr.
Cass. 7.2.2008, n. 2816 e Cass. 18.12.2009, n. 26635). E l’ordinamento contempla varie ipotesi in cui l’instaurazione del contraddittorio si ritiene prevista ai fini di validità
dell’atto, come nel caso degli studi di settore, degli accertamenti antielusivi e di quelli sintetici. Senza contare che per la Corte di Giustizia UE il contraddittorio è non solo
essenziale nel procedimento tributario, ma deve anche consentire in concreto al contribuente di esercitare il proprio diritto di difesa, in un momento antecedente al contenzioso
(Cfr. Sent. del 18.12.2008, causa C-349/07).
19
Cfr. Circ. A.E. 32/E/2006.
Le indagini
finanziarie
SEGUE DA PAGINA 27
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