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NUMERO 213 - MAGGIO / GIUGNO 2013
IL COMMERCIALISTA VENETO
fine di assicurare la continuità dell’impresa. Il revisore in ogni caso dovrà per forza
di cose, concludere se il presupposto della continuità aziendale è venuto meno o
sussistono significative incertezze sulla prosecuzione dell’attività aziendale. Si ha
un’incertezza significativa quando la portata del suo effetto potenziale è tale che si
rende necessaria un’informativa chiara sulla natura e sulle implicazioni di tale incer-
tezza, affinchè la presentazione del bilancio non sia fuorviante.
A questo punto si aprono molteplici scenari che possiamo ricondurre essenzial-
mente a tre fattispecie:
1)
Gli Amministratori ritengono il presupposto della continuità aziendale
appropriato e che non vi siano elementi di incertezza tali da far sorgere dubbi sulla
capacità di proseguire l’attività;
2)
Gli Amministratori ritengono il presupposto della continuità aziendale
appropriato ma che sussistono elementi di incertezza tali da far sorgere dubbi sulla
capacità di proseguire l’attività;
3)
Gli Amministratori ritengono il presupposto della continuità aziendale non
sia appropriato.
In ogni caso il revisore dovrà decidere se i criteri di redazione del bilancio siano
adeguati sulla base degli elementi probativi raccolti durante il procedimento di
revisione, considerando il medesimo periodo preso a riferimento dal Management
che comunque non può essere inferiore ai 12 mesi dalla data di Bilancio.
Nel primo caso se il revisore conclude di aver ottenuto sufficiente ed appropriata
evidenza che il presupposto di continuità aziendale sia appropriato la Relazione
conterrà un giudizio positivo; se invece ritiene che non sia stata data adeguata
informativa il revisore deve esprimere un giudizio con rilievi, ovvero un giudizio
avverso qualora gli effetti derivanti dalla predetta inadeguata informativa, siano
così rilevanti e pervasivi da rendere inattendibile il bilancio.
Nel secondo caso, se viene fornita un’adeguata informativa in bilancio, il revisore espri-
merà un giudizio senza rilievi, ma deve inserire nella propria Relazione un paragrafo
d’enfasi, dopo il paragrafo del giudizio sul bilancio. Si veda esempio
2
in calce.
Quando il presupposto della continuità aziendale è soggetto a molteplici significa-
tive incertezze, il revisore può concludere di non essere in grado di esprimere il
proprio giudizio sul bilancio nel suo complesso in considerazione dell’interazione
e dei possibili effetti cumulati delle predette incertezze. Il revisore dovrà riportare
nella propria relazione - al terzo paragrafo – gli eventi significativi della gestione
(anche successivi alla data di Bilancio) riportati nella Relazione sulla gestione e la
valutazioni del management in merito alla presenza di significative incertezze ri-
portate nelle note esplicative. Una volta riportato i predetti eventi si farà riferimen-
to agli stessi per il giudizio di c.d. no opinion. Si veda in calce un esempio
3
.
Infine si segnala che l’impossibilità di esprimere un giudizio sul bilancio si rifletterà
sul giudizio di coerenza sulla relazione sulla gestione e sull’eventuale relazione sul
governo societario che dovrà essere impostato come segue
4
.
Nel terzo caso la Direzione predisporrà il bilancio su basi alternative. In base alle
procedure di revisione svolte e alle informazioni raccolte, se il revisore ritiene che le
basi alternative siano appropriate, egli esprimerà un giudizio senza rilievi. In tal caso
sarà opportuno l’inserimento di un paragrafo di enfasi nella relazione del revisore per
richiamare l’attenzione del lettore su tali basi alternative. Si veda l’esempio riportato.
Nel caso in cui le predette incertezze oltre a essere significative siano molteplici e
pervasive, il revisore si troverà nel caso di non essere in grado di esprimere un
giudizio, pur in presenza di un’informativa adeguata.
Il seguente
flow chart
evidenzia il percorso logico che il professionista dovrebbe
seguire nella valutazione del presupposto della continuità aziendale e nella formu-
lazione del proprio giudizio sul bilancio d’esercizio.
CONTIN
N
UITÀ
SI 
NO 
SENZAINCERTEZZE 
GIUDIZIOPOSITIVO 
CONINCERTEZZE 
NONSIGNIFICATIVE 
SIGNIFICATIVE 
GIUDIZIOPOSITIVO 
(EVENTUALE 
RICHIAMODI 
INFORMATIVA) 
BILANCIOREDATTO 
INCONTINUITÀ 
GIUDIZIOAVVERSO 
BILANCIOREDATTO 
NONIN 
CONTINUITÀ 
GIUDIZIO 
POSITIVO 
(EVENTUALE 
RICHIAMODI 
INFORMATIVA) 
NONMOLTEPLICI 
MOLTEPLICI 
INFORMATIVA 
ADEGUATA 
INFORMATIVA 
NONADEGUATA 
INFORMATIVA 
ADEGUATA 
INFORMATIVA 
NONADEGUATA 
GIUDIZIOPOSITIVO 
CONRICHIAMODI 
INFORMATIVA 
GIUDIZIOCON 
RILIEVI E 
RICHIAMODI 
INFORMATIVA 
 GIUDIZIO 
AVVERSO 
IMPOSSIBILITÀDI 
ESPRIMERE 
GIUDIZIO 
GIUDIZIOAVVERSO 
Quando è in discussione la continuità aziendale assumono particolare importanza
i capitoli della Relazione sulla Gestione “Fatti di rilievo intervenuti successivamen-
te alla chiusura dell’esercizio” e “Evoluzione prevedibile della gestione”. Gli eventi
successivi alla chiusura assumono particolare importanza in quanto potrebbero
aver risolto o aggravato la situazione e pertanto devono essere spiegati bene da
parte degli amministratori. Nel paragrafo sull’evoluzione prevedibile della gestione
gli Amministratori devono dare l’informativa completa su piani, azioni da intra-
prendere, incertezze e sostegni necessari.
Il revisore nella formulazione della propria
opinion
dovrà dunque verificare atten-
tamente quanto esposto dagli amministratori nei predetti paragrafi, riportando
fattualmente gli eventi o gli elementi d’incertezza sui quali fondare il proprio giudi-
zio. In definitiva l’informativa nelle note al bilancio assume fondamentale impor-
tanza ed elemento di supporto per il revisore al fine di valutare la coerenze dell’in-
formativa stessa e le conclusioni raggiunte dagli amministratori circa l’appropriatezza
del presupposto del
going concern.
Non dimentichiamoci che, la carenza di informativa può portare ad un giudizio
negativo o impossibilità di esprimere un giudizio!
La Relazione di Revisione
SEGUE DA PAGINA 29
2
Fonte: paragrafo 33. Principio di revisione n. 570.
4
Tratto dalla Relazione della società di revisione ai sensi dell’art.156 del D.Lgs. 24.2.1998 n. 58 (ora art.14 del D.Lgs. 27.1.2010 n. 39) sul Bilancio consolidato al 31 dicembre
2009 della Socotherm S.p.A. in concordato preventivo.
5
Si veda a riguardo paragrafo 6 del Documento di ricerca Assirevi n. 158 – La relazione di revisione sul Bilancio d’esercizio.
CONTI UITÀ
NO
SENZA
INCERTEZZE
CON
INCERTEZZE
BILANCIO
REDATTO IN
CONTINUITÀ
BILANCIO
REDATTO
ON I N
CONTINUITÀ
IUDIZI
POSITIVO
NON
SIGNIFICATIVE SIGNIFICATIVE
GIUDIZIO
AVVERSO
IUDIZIO
POSITIVO
(Eventuale
richiamo di
informativa)
GIUDIZIO
POSITIVO
(Eventuale
richiamo di
informativa)
NON
MOLTEPLICI
MOLTEPLICI
INF MATIVA
ADEGUATA
INF RMATIVA
NON ADEGUATA
IN RMATIVA
A EGUATA
IN RMATIVA
NON ADEGUATA
IUDIZI
P SITIVO
Con richiamo
di informativa
GIUDIZIO
CON RILIEVI
e richiamo
d'informativa
GIUDIZIO
AVVERSO
GIUDIZIO
AVVERSO
IM SIBILITÀ
di esprimere
un giudizio
“2. Il nostro esame è stato condotto secondo i principi di revisione emanati dal
Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e racco-
mandati dalla Consob. In conformità ai predetti principi, la revisione è stata
pianificata e svolta al fine di acquisire ogni elemento necessario per accertare se
il bilancio d’esercizio [consolidato] sia viziato da errori significativi e se risulti,
nel suo complesso, attendibile. Il procedimento di revisione comprende l’esame,
sulla base di verifiche a campione, degli elementi probativi a supporto dei saldi e
delle informazioni contenuti nel bilancio, nonché la valutazione dell’adeguatezza
e della correttezza dei criteri contabili utilizzati e della ragionevolezza delle stime
effettuate dagli amministratori.”
[aggiungere la seguente]
“Ad integrazione di
quanto sopra, a seguito dellamancanza del presupposto della continuità aziendale
il bilancio d’esercizio della ABC è stato predisposto su basi alternative tenendo
conto della mancanza del presupposto della continuità aziendale e conseguente-
mente i criteri d’iscrizione e valutazione delle poste del bilancio sono applicati
nella prospettiva della cessazione dell’attività d’impresa, come disposto dal prin-
cipio contabile OIC 5, paragrafo 7
[ovvero altri criteri indicati in Nota Integrati-
va]
. Riteniamo che il lavoro svolto fornisca una ragionevole base per l’espres-
sione del nostro giudizio professionale.”
“A titolo di richiamo di informativa, segnaliamo quanto descritto al paragrafo X
della nota integrativa, ed in particolare il fatto che la Società ha chiuso l’esercizio
al 31 dicembre 201X con una perdita netta di ZZZ e, a tale data, le passività
correnti della Società superavano le attività totali di ZZZ. Tali circostanze, oltre
agli altri profili riportati al paragrafo X della nota integrativa, indicano l’esisten-
za di un’incertezza rilevante che può far sorgere dubbi significativi sulla conti-
nuità aziendale della società.”
“[Descrivere i fatti ai quali si riferisce l’incertezza e richiamo di quanto in
proposito detto dagli amministratori. In particolare, nel caso di problematiche
di continuità aziendale, richiamo esplicito a quanto indicato dagli amministrato-
ri in merito alle significative incertezze ed alla sussistenza di significativi dubbi
sulla continuità aziendale]. [Concludere quindi con la seguente formulazione]
Quanto sopra descritto evidenzia la sussistenza di molteplici significative incer-
tezze con possibili effetti cumulati rilevanti sul bilancio della …. al [data] … “.
4. A causa degli effetti connessi alle incertezze descritte nel precedente paragrafo
3, non siamo in grado di esprimere un giudizio sul bilancio della ABC al [data]….”
La responsabilità della redazione della relazione sulla gestione [e della relazione
sul governo societario e gli assetti proprietari] in conformità a quanto previsto
dalle norme di legge e dai regolamenti compete agli amministratori della ABC
S.p.A.. E’ di nostra competenza l’espressione del giudizio sulla coerenza della
relazione sulla gestione [e della specifica sezione sul governo societario e gli assetti
proprietari, limitatamente alle informazioni di cui al comma 1, lettere c), d), f), l), m)
e al comma 2, lettera b) dell’art. 123-bis del D.Lgs. 58/98] con il bilancio, come
richiesto dalla legge. A causa della rilevanza degli effetti connessi alle incertezze
descritte nel precedente paragrafo 3, non siamo in grado di esprimere un giudizio
sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio d’esercizio [consolida-
to] del Gruppo ABC al [data]
.”