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NUMERO 213 - MAGGIO / GIUGNO 2013
IL COMMERCIALISTA VENETO
SEGUE DA PAGINA 23
pagamento;
-
il contribuente di fatto è colui che effettivamente viene inciso dal tributo.
Quando la legge fiscale riconosce al soggetto passivo (contribuente di diritto) la rivalsa
dell’onere tributario nei confronti di altri, il contribuente colpito dall’onere tributario lo
riverserà su altro soggetto, il quale a sua volta trasferirà il carico ad altri fintantoché si
giunge ad un ultimo soggetto che rimane definitivamente inciso dal tributo.
Il sistema fiscale può prevedere situazioni di:
divieto di rivalsa, – diritto di rivalsa, – obbligo di rivalsa.
Un esempio di divieto di rivalsa, piuttosto particolare, era quello previsto nel
D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 al comma 7 dell’art. 60 prima che venisse sostituito
dall’art. 93, comma 1 del D.L. 24 gennaio 2012 n. 1
(divieto di rivalsa dell’IVA
pagata in conseguenza dell’ accertamento o della rettifica nei confronti dei cessionari
dei beni o dei committenti dei servizi);
la sostituzione del comma 7 ha trasformato
il divieto in diritto di rivalsa.
Un classico esempio di diritto di rivalsa era quello che caratterizzava l’imposta
generale sull’entrata (
IGE
) all’art. 6 del R.D.L. 09/01/1940 n. 2 convertito nella L.
n. 762 del 19 giugno 1940 in vigore fino alla sua abrogazione avvenuta il 1 gennaio
1973 con l’art. 90 del D.P.R. n. 633/72
(diritto di rivalsa dell’IGE su chi esegue il
versamento dei compensi o corrispettivi costituenti entrata imponibile
).
Un esempio di obbligo di rivalsa diffusissimo è quello che caratterizza tipicamente
il meccanismo di funzionamento dell’imposta sul valore aggiunto (IVA), come
disciplinato nel 1° comma dell’art. 18 del D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972 (
il
soggetto che effettua la cessione dei beni o prestazione di servizi imponibile deve
addebitare la relativa imposta, a titolo di rivalsa, al cessionario o al committente
).
L’esercizio dell’obbligo di rivalsa comporta che ogni operazione imponibile ai fini
IVA dà luogo ad un credito di rivalsa in favore del soggetto passivo.
In precedenza è stato chiarito che non può considerarsi privilegiato un credito che
la legge non dichiara espressamente tale.
Vediamo ora se ogni credito di rivalsa IVAsia sempre considerato dalla legge privi-
legiato (
come il credito IVA dello Stato
). A tal fine è necessario esaminare:
A)
In primo luogo le disposizioni del quinto comma dell’art. 18 del D.P.R. 633/72,
dove emerge che:
il credito di rivalsa ha
privilegio speciale sui beni immobili oggetto della
cessione o ai quali si riferisce il servizio ai sensi degli articoli 2758 e 2772 del
codice civile
;
se il credito di rivalsa è relativo alla cessione di beni mobili, ha
privilegio
sulla generalità dei mobili del debitore con lo stesso grado del privilegio genera-
le stabilito dall'art. 2752 del codice civile, cui tuttavia è posposto
;
B) In secondo luogo vanno studiati i primi due commi dell'
art. 2758
c.c. che
dispongono con riferimento a
privilegi speciali sui mobili
:
Il primo comma prevede che i crediti dello Stato per i tributi indiretti hanno
privilegio sui mobili ai quali i tributi si riferiscono e sugli altri beni indicati dalle
leggi relative, con l’effetto da esse stabilito.
Il secondo comma prevede che eguale privilegio hanno i crediti di
rivalsa verso il cessionario ed il committente previsti dalle norme relative
all’imposta sul valore aggiunto, sui beni che hanno formato oggetto della
cessione o ai quali si riferisce il servizio.
C)
In terzo luogo vanno esaminati i primi tre commi dell’
art. 2772 c.c.
che dispon-
gono con riferimento a
privilegi speciali su immobili
:
Il primo comma prevede che hanno pure privilegio i crediti dello Stato per
ogni tributo indiretto sopra gli immobili ai quali il tributo si riferisce;
Il secondo comma prevede che i crediti dello Stato, derivanti dall’applica-
zione dell’imposta sul valore aggiunto, hanno privilegio, in caso di responsabilità
solidale del cessionario, sugli immobili che hanno formato oggetto della cessione o
ai quali si riferisce il servizio prestato;
Il terzo comma prevede che eguale privilegio hanno i crediti di rival-
sa verso il cessionario ed il committente, previsti dalle norme relative al-
l’imposta sul valore aggiunto, sugli immobili che hanno formato oggetto
della cessione o ai quali si riferisce il servizio.
D)
Infine va analizzato il terzo comma dell’
art. 2752
dove è previsto che hanno
altresì
privilegio generale sui mobili
del debitore i crediti dello Stato per le
imposte, le pene pecuniarie e le soprattasse dovute secondo le norme relative
all’imposta sul valore aggiunto.
E)
Non va dimenticato poi il quinto comma dell’art. 62 del D.P.R. 633/72 dove
viene previsto che per le imposte e le pene pecuniarie dovute dal cessionario o dal
committente lo Stato ha privilegio speciale sui beni mobili o immobili che hanno
formato oggetto della cessione o ai quali si riferisce il servizio prestato ai sensi degli
artt. 2758 e 2772 del codice civile con il grado rispettivamente indicato al n. 5)
dell’art. 2778 e al n. 4) dell’art. 2780 del codice civile.
Esiste una discrasia tra le disposizioni del quinto comma dell’art. 18 del D.P.R.633/
72 e gli artt. 2758 (2° comma), 2772 (3° comma) in quanto il richiamo di tale norma
agli art. 2758 e 2772 del codice civile si riferisce al testo previgente la loro
riformulazione avvenuta con la L. n. 426 del 1975, così pure per l’art. 2752 (3°
comma); inoltre gli stessi articoli riformulati riproducono sia il 5° comma dell’art.
18 che il 3° comma dell’art. 62 del D.P.R. 633/72.
In virtù di ciò dottrina e giurisprudenza propendono per l’abrogazione tacita del
quinto comma dell’art. 18 del D.P.R. 633/72.
Le conseguenze pratiche di questa abrogazione tacita, con riferimento al credito
di rivalsa nei riparti a favore dei professionisti, le vedremo più avanti.
Qui è possibile invece già affermare che
il privilegio del credito di rivalsa IVA è di
portata notevolmente minore di quello del credito IVAdello Stato, sempre privile-
giato.
Il motivo di questo “trattamento di favore” dei crediti tributari (nel nostro
caso crediti IVA) dello Stato, trova generale spiegazione anche nella particolare
meritevolezza della loro causa in quanto i tributi vengono considerati indispensabili
per perseguire gli obbiettivi di solidarietà economica che si prefigge lo Stato in nome
di un comune interesse alla loro riscossione.
Non così era per l’IGE, dove molto semplicemente, il secondo comma dell’art. 6 del
R.D.L. 09/01/1940 n. 2 convertito nella L. n. 762 del 19 giugno 1940, prevedeva che
il credito rappresentato dall’imposta pagata allo Stato a norma del 1° comma del
presente articolo, godeva dello stesso privilegio che compete allo Stato a termini del
successivo articolo 44. Il successivo articolo 44 precisava che il credito dello Stato
per l’imposta non corrisposta a norma del presente decreto e per le eventuali
sopratasse incorse, era privilegiato sulla generalità dei mobili dei suoi debitori. Tale
privilegio aveva lo stesso grado del privilegio generale stabilito dall’art. 2752 (cor-
rispondente all’art. 1957 del codice civile del 1865). Il credito di rivalsa IGE godeva
quindi dello stesso privilegio generale sui beni mobili del debitore che compete allo
Stato per i crediti relativi all’imposta non corrisposta e per le sopratasse incorse.
2. Il credito di rivalsa IVA nei riparti a favore
dei professionisti: natura concorsuale o prededucibile
Una volta ammesso il credito professionale, con il privilegio previsto dall’art. 2751bis
n. 2 c.c., sorge l’ulteriore problema consistente nello stabilire la natura del credito per
IVA di rivalsa vantato dal professionista verso la procedura: concorsuale ovvero
prededucibile e, nel primo caso, privilegiata o semplicemente chirografario.
E’ questa una questione essenziale la cui soluzione deve accompagnare qualsiasi
operazione legata all’accertamento del passivo e precedere la fase di distribuzione
dell’attivo. Il curatore di epoca anteriore all’entrata in vigore dell’IVAera sollevato
da questo aspetto; in quanto era espressamente previsto che le somme riscosse dai
creditori in base ai piani di riparto non costituivano entrata agli effetti della L. 19
giugno 1940 n. 762 e non erano perciò soggette al pagamento dell’IGE.
Gli odierni organi fallimentari invece devono trovare la soluzione ritenuta più cor-
retta tra quelle prospettate dalla giurisprudenza e dall’Amministrazione Finanzia-
ria, anche quando la soluzione da adottarsi potrebbe talora apparire non condivisibile.
2.1 Credito munito di privilegio generale sui beni mobili ex art. 2751 bis n. 2 c.c.
Secondo alcuni, il credito di rivalsa è un accessorio del credito principale, quello
professionale, ed, in quanto tale, va compreso nel piano di riparto, con lo stesso
grado di privilegio del credito principale.
Questa tesi tuttavia non pare possa essere sostenuta con sufficienti argomenti.
E’ stato riconosciuto dalla Cassazione che il credito di rivalsa non è un accessorio
del credito per competenze professionali; infatti il legislatore ha attribuito ai due
crediti distinti privilegi sui mobili (rispettivamente previsti dagli artt. 2751 bis n. 2
e 2758 c.c.) e diversa collocazione nella graduatoria stabilita dalla legge [al 3° posto
dell’art. 2777 lett. b) quella dei crediti professionali ed all’11° posto quella del
credito di rivalsa IVA], il privilegio che assiste la prelazione non può quindi esten-
dersi al credito di rivalsa IVA (Cass. 24 aprile 1979 n. 2320).
2.2 Credito munito di privilegio generale sui beni mobili ex art. 18 Legge IVA
Il tenore letterale della seconda parte del quinto comma dell’art. 18 della Legge IVA
lascerebbe uno spiraglio circa la possibilità che il credito IVAdi rivalsa, in generale,
possa essere assistito da privilegio generale sui beni mobili del debitore e quindi
anche quello a favore dei professionisti nei riparti relativi alle procedure concorsuali.
Se così fosse, ci sarebbe stata continuità giuridica con le disposizioni previste per
l’IGE, dove, come visto in precedenza, il credito di rivalsa godeva dello stesso
privilegio generale sui beni mobili del debitore che compete allo Stato a norma
dell’art. 2752 c.c.. Tuttavia la segnalata discrasia con le disposizioni degli artt. 2758
(2° comma), 2772 (3° comma), 2752 (3° comma), che ha indotto dottrina e giuri-
sprudenza a ritenere abrogato seppur tacitamente il quinto comma dell’art. 18 del
D.P.R. 633/72, portano a concludere che il credito di rivalsa IVA non è in alcun
modo assistito dal privilegio sulla generalità dei mobili del debitore.
Inoltre, al credito di rivalsa IVA, la legge non riconosce neppure il privilegio generale
spettante allo Stato in via di surrogazione legale (art. 1203 c.c.) in quanto il
soggetto passivo quando assolve il debito dell’IVA, esegue un’obbligazione propria
e non del cessionario o committente.
Le questioni di legittimità costituzionale sollevate con riferimento alla abrogazione
tacita del quinto comma dell’art. 18 della Legge IVA (che causerebbe disparità di
trattamento tra crediti di rivalsa IVA a seconda della diversa natura dei beni ceduti
o dei servizi erogati) sono state respinte dalla Corte costituzionale in quanto inam-
missibili con riferimento all’art. 3 e infondate con riferimento all’art. 53.
I compensi professionali
nelle procedure concorsuali
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2.3) Credito munito di privilegio speciale su beni mobili
e su beni immobili ex artt. 2758 e 2772 c.c.
Esclusa la natura di credito munito di privilegio generale sui beni mobili non può che
dedursi la necessità di ammetterlo al passivo fallimentare con la qualifica privilegia-
ta speciale sui beni (mobili ed immobili) prevista dalla legge (art. 2758, comma 2 e
2772, comma 3, c.c.) che hanno formato oggetto della cessione o ai quali si è riferito
il servizio. Tuttavia nella frequente ipotesi in cui la prestazione professionale non
sia ricollegabile ad alcun bene specifico detto privilegio non trova applicazione.
Sono stati sollevati dubbi di incostituzionalità di siffatta disciplina che lascia addos-
sata l’imposta a carico di un soggetto che non palesa la relativa capacità contributiva,
inoltre, risulterebbe violata la neutralità dell’imposta sul valore aggiunto, non riuscen-
do – nemmeno in ipotesi - il professionista a riscuotere il credito di rivalsa IVA. La
Corte Costituzionale ha dichiarato inammissibile la questione di legittimità costitu-
zionale di tale disciplina, denunciando tuttavia la mera apparenza della tutela prevista
per il credito di rivalsa IVA risolvibile soltanto mediante innovazione normativa. In
dottrina è stato sostenuto altresì che se per le prestazioni professionali privilegiate
la fattura viene emessa dopo la data del fallimento si verificano queste situazioni:
A)
per il professionista con l’addebito dell’IVA al fallimento sorge:
- un debito IVA verso lo Stato;
- un credito IVA di rivalsa verso il fallito che si riferisce al servizio prestato.
B)
per il fallito il ricevimento della fattura del professionista fa sorgere un bene
per il fallimento, rappresentato da un credito IVA detraibile ai sensi dell’art. 19 del
D.P.R. 633/72 che si riferisce al servizio ricevuto dal professionista.
E’ questo un bene che ha una sua ben distinta individualità ed è separato dagli altri
beni di pertinenza del fallimento.
Tale bene del fallimento viene successivamente realizzato attraverso la sua registra-
zione e detrazione come credito IVA; adempimento questo che ne consente l’utiliz-
zo a mezzo della compensazione con lo stesso o altro tributo o la richiesta di
rimborso. Ne segue che il privilegio del professionista per il credito di rivalsa può
esercitarsi sul credito IVA per il fallimento.