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NUMERO 210 - NOVEMBRE / DICEMBRE 2012
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IL COMMERCIALISTA VENETO
depositato dall’organo comune; non è esplicitamente previsto un regime di appro-
vazione, ma si presume cha vada approvato dagli associati con una maggioranza
definita nel contratto di rete; i termini di redazione e deposito richiamano quelli
disposti per la situazione patrimoniale dei consorzi: trovano applicazione in quan-
to compatibili le disposizioni relative al bilancio delle società di capitali. È quindi
un bilancio vero e proprio, completo di nota integrativa, che va depositato entro
due mesi dalla chiusura dell’esercizio,
quindi prima dei quattro mesi concessi
ordinariamente alle società di capitali
.
4.
Questioni aperte: soggettività tributaria e richiesta della Partita IVA
per le c.d. “Reti- soggetto”
Resta da chiarire la posizione fiscale delle c.d. “Reti-soggetto”.
Le modifiche in esame, che hanno riguardato i profili civilistici del contratto di rete,
potrebbero, infatti, comportare rilevanti conseguenze anche in ambito fiscale.
Nello specifico, in seguito all’entrata in vigore del D.L. n. 83/2012 ci si dovrebbe
chiedere se le Reti che decideranno di iscriversi nella sezione ordinaria del registro
delle imprese potranno rappresentare degli autonomi soggetti passivi ai fini delle
imposte dirette ed IVA. Detto in altri termini, la netta posizione dell’Agenzia delle
entrate
7
, secondo cui “
l’adesione al contratto di rete non comporta l’estinzione, né
la modificazione della soggettività tributaria delle imprese che aderiscono all’ac-
cordo in questione, né l’attribuzione di soggettività tributaria alla rete risultante
dal contratto stesso”
, deve ritenersi superata per le Reti che rappresenteranno un
autonomo soggetto di diritto civile?
Cercare di rispondere all’interrogativo sollevato risulta importante, in quanto, qua-
lora la risposta fosse positiva, le conseguenze fiscali sarebbero particolarmente
rilevanti. A titolo meramente esemplificativo, la Rete avrebbe l’obbligo di presenta-
re una
propria dichiarazione IRES e IRAP
,
effettuare le ritenute alla fonte
nei
casi previsti dalla legge, richiedere l’apertura di una posizione ai fini dell’IVA.
Chi scrive, in attesa di un auspicabile chiarimento ufficiale su tale profilo, ritiene
che alla luce dell’evoluzione normativa la posizione dell’Agenzia delle Entrate
sopra evidenziata di negazione
tout court
della soggettività tributaria, in capo alle
Reti d’impresa, appaia superata
8
. Nell’analisi del rapporto tra soggettività giuridi-
ca e soggettività tributaria si contrappongono infatti due teorie. La prima di tipo
monistico, secondo la quale in presenza di un ente dotato di soggettività giuridica
esiste automaticamente un soggetto passivo di imposta. La seconda teoria di tipo
dualistico, secondo la quale la soggettività tributaria può essere definita dal legisla-
tore in funzione di esigenze proprie, rendendo la soggettività tributaria non obbli-
gatoria in presenza della soggettività giuridica. L’auspicato chiarimento ufficiale
potrebbe fare appello a questa seconda teoria, anche se non se ne comprenderebbe
la ragione o l’interesse. Infatti:
– se si considera la soggettività passiva ai fini IRES, ai sensi dell’art.73 del Testo
Unico delle Imposte sui Redditi, tra gli enti commerciali e non commerciali pubblici o
privati soggetti a tale imposte, sono compresi oltre alle associazioni non riconosciute
ed ai consorzi
anche le organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti pas-
sivi, nei confronti dei quali il presupposto di imposta si verifichi in modo
unitario ed autonomo
. Le Reti di imprese presentano esattamente questo profilo;
– nell’ambito dell’IVA:
– l’art. 9 della Direttiva n.112/CE/2006 chiarisce che si considera soggetto passivo
chiunque eserciti in modo indipendente e in qualsiasi luogo un’attività economica,
indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività;
– Peraltro, nell’ambito interno, considerando il profilo soggettivo (art. 4, D.P.R. n.
633/1972) ed oggettivo (artt. 2, 3, D.P.R. n. 633/1972), le Reti sembrano adattarsi
ampiamente alla fattispecie, laddove, da un lato, vi ricadono le cessioni di beni e le
prestazioni di servizi fatte da altri enti pubblici e privati, compresi i consorzi, le
associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica e, dall’altro, l’art. 4, co.
2, D.P.R. n. 633/1972 pone una presunzione legale assoluta di esercizio di impresa.
Sembrerebbe, quindi, sufficientemente dimostrato che una Rete-soggetto, qualora
sia una autonoma organizzazione con soggettività giuridica avendone fatta richie-
sta, realizzi le condizioni per essere soggetto passivo ai fini IVA.
Va notato, peraltro, che in caso di attribuzione alle reti di imprese della Partita IVA
ed assoggettamento delle stesse agli obblighi tributari il regime agevolativo di so-
spensione di imposta sugli utili accantonati dai soci per costituire il fondo comune
potrebbe rendersi incompatibile.
La Commissione Europea aveva infatti giudicato la sospensione d’imposta compa-
tibile con il divieto di aiuti di Stato di cui all’art. 107 del Trattato sul Funzionamen-
to dell’Unione Europea, in quanto:
a.
possono accedervi tutte le imprese senza limiti settoriali, territoriali, di-
mensionali, di forme giuridiche e di durata del contratto;
b.
gli stanziamenti sono attribuiti proporzionalmente sulla base delle richieste;
c.
comporta un onere amministrativo (relativo alla stipulazione del contratto
e alla registrazione nel Registro delle Imprese) minimo per le imprese;
d.
la stipulazione di un contratto di rete non dà vita ad una impresa distinta.
L’attribuzione della soggettività giuridica ed eventualmente della soggettività passi-
va ai fini delle imposte sembra quindi entrare in contrasto con il presupposto
numero d). Comunque, l’agevolazione fiscale in oggetto è scaduta con l’anno fiscale
2012 e non è stata rinnovata, per cui al momento non si presentano rischi di
incompatibilità con la normativa europea.
5.
Attribuzione della Partita IVA: risvolti operativi
.
Quali conseguenze avrebbe l’attribuzione della partita IVA alle Reti di imprese?
Attualmente, una rete di imprese che svolge attività esterna non è in grado di
emettere fatture. In alcuni dei casi, tuttavia, le Reti di imprese potrebbero trovarsi
nella necessità di svolgere attività esterna. Quindi potrebbero o dovrebbero fatturare,
possono o devono ricevere fatture. Allo stato attuale, una rete di imprese in questa
condizione deve dotarsi di un organo comune dotato di personalità giuridica e di
partita IVA, o deve assoggettarsi ad un complesso processo di suddivisione delle
fatture in entrata od uscita. Si ipotizzi, quindi, che venga creata una rete, redigendo un
contratto di rete, stipulando l’atto notarile ed iscrivendo il contratto nel Registro delle
Imprese di ogni singolo aderente. La Rete inizia a svolgere una attività, che si suppon-
ga di tipo interno. Non dispone di fondo comune, e l’organo comune è composto dai
soci che periodicamente si ritrovano per decidere sulle cose da fare.
Questa attività iniziale ha successo, e l’aggregazione tra imprenditori, fine ultimo
delle Reti di imprese, inizia a fornire i propri frutti. Gli imprenditori aderenti
decidono di espandere l’attività della rete, ad esempio creando un fondo comune
per sostenere maggiori investimenti, e dotandosi di una struttura dedicata alla
gestione dell’attività. La rete inizia ad avere bisogno di siglare contratti ed assumere
obbligazioni, per cui richiede la soggettività giuridica iscrivendosi nella sezione
ordinaria del Registro delle Imprese del luogo ove la rete ha sede, ed istituendo una
contabilità in grado di generare un bilancio di esercizio dello stesso tipo delle società
di capitali. L’aggregazione cresce, e gli imprenditori decidono di iniziare a svolgere
attività esterna, ad esempio facendo fatturare alla rete i prodotti progettati o realiz-
zati insieme, o svolgendo delle azioni di marketing o commerciali comune sui mer-
cati esteri. Nella situazione attuale, gli imprenditori sono costretti a costituire una
nuova società dotata di personalità giuridica e di Partita IVA, o nominare quale
organo comune una società con tali caratteristiche. In entrambi i casi, il fulcro
dell’attività si sposta fuori dalla rete di imprese, e si è costretti a nuove spese e
nuovi adempimenti. Nel caso di attribuzione della Partita IVA alle Reti di imprese,
la Rete potrebbe semplicemente iniziare ad operare sul mercato facendo richiesta
della Partita IVA e diventando soggetto passivo di imposta. Senza ulteriori com-
plessità ed adempimenti. Probabilmente è questo lo scenario che è stato disegnato
dal legislatore nel corso del 2012, creando i presupposti per rendere le Reti di
impresa un soggetto “scalabile”, che può nascere come semplice aggregazione tra
imprenditori intorno ad un progetto condiviso al fine di accrescere la capacità
innovativa e la competitività sul mercato. Un soggetto che non limita l’autonomia
degli imprenditori, non fa perdere il controllo dell’azienda, e permette di crescere
insieme ad altre imprese in funzione dei risultati ottenuti. Un soggetto che, in caso
di successo, può crescere fino a svolgere attività sul mercato per conto degli asso-
ciati senza grandi complessità procedurali. Una aggregazione lenta, progressiva,
controllabile e senza traumi. A questo scenario manca solo un tassello, che non è
stato ancora confermato dall’Agenzia delle Entrate.
Qualifica
o adempimento
DISCIPLINA
PREVIGENTE
DISCIPLINA ATTUALE
RETE-CONTRATTO
RETE-SOGGETTO
BASE
SPECIALE
PERSONALITÀ
GIURIDICA
SOGGETTIVITÀ
GIURIDICA
SOGGETTIVITÀ
IVA
SOGGETTIVITÀ
IRES
OBBLIGHI
CONTABILI
BILANCIO
RETE-CONTRATTO
NO
NO
NO
NO
NO
SI
NO
NO
NO
NO
NO
NO
NO
NO
SI
SI
SI
SI
SI
SI
7
Cfr. Circ. n. 4/E del 15 febbraio 2011 e Ris. n. 70/E del 30 giugno 2011.
8
Nello stesso senso, sostanzialmente, F. Gallio e S. Pistolesi, cit. ed E. Sestini,
Reti-soggetto e reti-contratto: l’evoluzione delle reti di imprese
, in “A&F” n. 2 del 2013, pag.
7; S. Delle Monache,
La rete non è un soggetto distinto dalle imprese che partecipano
, Il Sole 24 Ore - Norme e Tributi 5.2.2013 - p.17; contra, S. Allodi,
Contratti di rete -
Novità della L. 221/2012
, La Settimana Fiscale, n. 3 del 2013, p. 27.
SOGGETTIVITÀGIURIDICAETRIBUTARIADELLERETIDIIMPRESE
Reti d'impresa
SEGUE DA PAGINA 30