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6 NUMERO 218 - MARZO / APRILE 2014 IL COMMERCIALISTA VENETO
particolar modo se applicata ai professionisti, per i quali non esiste diretta correlazione
tra l’impiego di fattori produttivi e compensi conseguiti. Più che ad una presunzione
legale, la norma sembra quindi introdurre una sanzione impropria13: è infatti evidente
l’incapacità della norma di cogliere la capacità contributiva del soggetto interessato, al
quale sarebbero imposti degli effetti giuridici afflittivi per la violazione (mancata indica-
zione in contabilità o del beneficiario del prelievo) commessa. L’intento del legislatore,
pertanto, non sarebbe la ricerca della capacità contributiva del soggetto, ma di costrin-
gere il medesimo ad indicare il beneficiario delle somme prelevate.
Poco persuasiva appare, sotto i profili sopra rilevati, la decisione della Corte
Costituzionale sopra richiamata, che ha dichiarato infondata la questione basata
sulla irragionevolezza della norma affermando che non è arbitrario ipotizzare che i
prelievi ingiustificati dai conti bancari effettuati da un imprenditore siano stati
destinati all’attività d’impresa ed inoltre che l’applicazione della norma consenti-
rebbe di tener conto, oltre che dei maggiori ricavi, anche dei relativi costi
forfetariamente determinati. L’affermazione non trova riscontri né nella giurispru-
denza della Corte di Cassazione14, che ammette esclusivamente la deducibilità dei
costi di costi specifici documentati, né nei documenti di prassi dell’Amministrazione
Finanziaria. La formulazione della norma lascia quindi ancora lo spazio ad eccezioni
di illegittimità costituzionale sotto i profili della ragionevolezza (violazione articolo 3
della costituzione), della capacità contributiva (articolo 53) e del diritto di difesa
(articolo 24). Ed infatti la questione di legittimità, seppur limitatamente alle indagini
effettuate nei confronti dei lavoratori autonomi, è pendente avanti la Consulta a
seguito della rimessione effettuata dallaCommissione TributariaRegionale del Lazio15.
2.2 Eccezioni rilevanti violazioni nella fase di formazione dell’atto
2.2.1 Vizi dell’autorizzazione ad intraprendere le indagini
Le indagini finanziarie, il cui avvio prevede la richiesta di dati, notizie e documenti
agli operatori finanziari, devono essere precedute dall’autorizzazione concessa dal
direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle Entrate o dal direttore regio-
nale della stessa, ovvero, per il Corpo della Guardia di Finanza, dal comandante
regionale 16. Secondo la consolidata giurisprudenza di legittimità17, tale atto non
sarebbe un’autorizzazione in senso tecnico 18, in quanto mancherebbe un’autono-
mia di interessi tra autorizzato e autorizzante: si tratterebbe invece di una “delega-
autorizzazione” tra due uffici collocati in rapporto di subordinazione gerarchica.
Per i giudici della Cassazione, pertanto, l’atto sarebbe privo di autonomia, e perciò
non solo non ricorrerebbe la necessità di motivazione - prevista dall’articolo 3 della
legge 7 agosto 1990, n. 241 solo per i provvedimenti amministrativi in senso
tecnico - ma neppure l’obbligo di osservanza di particolari requisiti, tanto da far
affermare la possibilità che l’autorizzazione possa essere concessa in forma diversa
da quella scritta o addirittura possa non essere rilasciata senza invalidare l’atto
conseguente.
L’impostazione della Suprema Corte, disattesa da alcune commissioni di merito 19,
lascia non poco perplessi se solo si affronta con approccio storico-funzionale la
definizione della natura dell’autorizzazione. Prima dell’abolizione del segreto ban-
cario20, infatti, l’avvio delle indagini era subordinato alla concessione di un’autoriz-
zazione amministrativa21 e di una giurisdizionale22, oltre che dalla presenza di
rigidi, gravi e provati indizi di evasione. Anche se il segreto bancario è stato abolito,
si ritiene non possa negarsi la persistenza di un diritto del contribuente alla riserva-
tezza dei dati bancari, che può essere compresso solo in presenza di un superiore
interesse pubblico alla solidarietà nella contribuzione alla spesa pubblica. L’auto-
rizzazione all’avvio delle indagini costituisce allora un vaglio preventivo sull’esi-
stenza di tale interesse pubblico 23: potendo incidere su un interesse tutelato del
cittadino, l’autorizzazione sarebbe qualificabile come provvedimento autorizzativo
in senso tecnico che necessita, per la sua validità, di idonea motivazione ai sensi
dell’articolo 3 della legge 241/9024.
Il mancato rilascio dell’autorizzazione, così come le patologie della stessa, quali la
mancata o insufficiente motivazione, la firma ad opera di soggetto incompetente, si
ritiene possano rappresentare valide contestazioni ai fini della richiesta di annulla-
mento dell’atto impositivo. L’obbligo di motivazione discende dalla natura discre-
zionale dell’autorizzazione, che comporta una verifica tutt’altro che formale, do-
vendo essere compiuto sia un controllo di legittimità quanto sul merito della richie-
sta dell’organo di investigazione25, poiché gli interessi privati del contribuente non
possono essere inutilmente sacrificati26. Quanto al soggetto firmatario dell’autoriz-
zazione, è il caso di rilevare che la norma non prevede la possibilità di concessione
di delega da parte dei soggetti autorizzati: si ritiene perciò che una firma per delega
lascerebbe spazio ad una richiesta di annullamento per incompetenza relativa del
firmatario. Particolarmente accurata dovrà essere l’indagine che prelude il rilascio
dell’autorizzazione all’avvio di indagini finanziarie estese a rapporti formalmente
riferibili anche o esclusivamente a terzi, ma di fatto attribuibili al contribuente
assoggettato ad indagine. In questi casi la prova necessaria per riferire al contri-
buente la disponibilità dei conti a lui non riconducibili formalmente dovrà essere
presente prima dell’avvio dell’indagine27 ed essere ben più grave di un semplice
indizio, poiché il rischio è di violare la riservatezza di colui che nulla ha a che vedere
con la posizione fiscale indagata. E’ pertanto sostenibile che le presunzioni sulle
quali si basa la richiesta dei verificatori debbano essere particolarmente qualificate
e quindi, facendo riferimento a quanto previsto dal citato articolo 37, comma 3 del
D.P.R. 600/73, dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza28. Sul tema
dell’utilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite, comunque, giurisprudenza
e dottrina si dividono tra chi le ritiene liberamente utilizzabili29 - stante l’assenza,
in ambito tributario, di norme specifiche che ne sanciscano l’inutilizzabilità 30 – e
chi afferma che dalla mancanza di un valido vaglio critico da parte del dirigente
preposto alla valutazione dell’applicabilità del metodo istruttorio derivi de plano
un concreto pregiudizio che determina la caducazione dell’atto accertativo31.
2.2.2 Mancata instaurazione del contraddittorio
Altro vizio riguardante l’istruttoria che potrebbe giustificare l’eccezione d’invalidi-
tà dell’atto in sede giurisdizionale è la mancata instaurazione del contraddittorio
con il contribuente, sull’obbligatorietà del quale dottrina e giurisprudenza si sono
a lungo fronteggiate. La fonte del diritto al contraddittorio per il contribuente va
ricercata nei principi generali del diritto tributario, ed in particolare quelli, previsti
dallo Statuto dei diritti del contribuente, di collaborazione e buona fede 32 nei rap-
porti tra Amministrazione e contribuente. Ma è soprattutto nelle norme e nella
giustizia dell’Unione Europea che si possono rinvenire importanti principi sul
contraddittorio in ambito tributario. Una pietra miliare in tal senso è la cosiddetta
sentenza Sopropè 33, con la quale i giudici europei hanno stabilito che i destinatari di
decisioni che incidono sui loro interessi, nel rispetto del diritto alla difesa che
costituisce un principio generale del diritto dell’Unione, devono essere messi in
condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui
quali l’Amministrazione Finanziaria intende fondare la propria decisione.
Nel caso delle indagini finanziarie, il diritto al contraddittorio spettante al contri-
buente sarebbe rilevabile direttamente dal tenore della norma, che sottopone l’uti-
lizzo dei dati bancari ai fini dell’accertamento e della rettifica alla condizione della
mancata dimostrazione, da parte del contribuente, che i dati emersi dalle
movimentazioni finanziarie non siano riferibili a proventi non dichiarati34 ovvero
“se il contribuente non dimostra” e “se il contribuente non ne indica il soggetto
beneficiario” 35. Le possibili conseguenze della mancata convocazione vanno dalla
derivata illegittimità dell’atto in quanto difforme dallo schema legale, all’impossibi-
lità di avvalersi della presunzione legale relativa, con conseguente svalutazione dei
dati finanziari a dati indiziari costituenti presunzioni semplici. Il ricorrente potrà
altresì dolersi dell’aggravio del procedimento, poiché tutta l’attività istruttoria
sarebbe trasferita alla fase giurisdizionale ed il giudice potrebbe trovarsi nelle con-
dizioni di dover decidere in merito alla validità della giustificazione di centinaia o
migliaia di movimentazioni finanziarie.
2.2.3 Accertamento “ante tempus”
Questione delicata e di grande rilievo, anche alla luce dei recenti orientamenti della
giurisprudenza di legittimità, riguarda l’applicabilità, in questo caso, del disposto
La tutela del contribuente
nelle indagini finanziarie
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13 Vds. in senso conforme DEL FEDERICO L. Le sanzioni amministrative nel diritto tributario , Milano, 1993; DE MITA E. Principi di diritto tributario. Milano, 2011.
Contra SAMMARTINO S, e D. COPPA. Voce Sanzioni tributarie. In Enciclopedia del diritto , di AA.VV., 423. Milano, 1989.
14 Corte di Cassazione (Sez. Civ.), sentenze: 9 settembre 2005, n. 18016; 28 settembre 2005, n. 19003; 5 dicembre 2007, n. 25365; 26 maggio 2008, n. 13516; 4 dicembre 2008,
n. 28795; 16 luglio 2010, n. 16730; 6 ottobre 2010, n. 20735.
15 Commissione Tributaria Regionale del Lazio (Sez. XXIX), ordinanza 10 luglio 2013, n. 27.
16 D.P.R. 600/73, articolo 32, comma 1, numero 7.
17 Vds, ex multis , Corte di Cassazione (sez. V civ.) sentenze: 3 agosto 2012, n. 14026; 21 luglio 2009, n. 16874.
18 Ossia un provvedimento finalizzato alla verifica dell’esistenza di presupposti o condizioni predeterminati dalla legge per lo svolgimento di attività e per ciò caratterizzato
dall’autonomia degli interessi dell’autorizzato da quelli dell’autorizzante.
19 Commissione Tributaria Regionale Puglia, sentenza del 25 novembre 2010, n.137; Commissione Tributaria Provinciale di Treviso, sentenza del 21 novembre 2012, n. 85.
20 L. 30 dicembre 1991, n. 413, art. 18.
21 Concessa dall’Ispettorato Compartimentale delle imposte dirette.
22 Da parte della Commissione tributaria di primo grado territorialmente competente.
23 Così TOMA G. D. Indagini finanziarie: modalità di svolgimento e ruolo della Guardia di finanza. Il fisco, 2009: 685.
24 Sull’argomento, su posizioni intermedie, vds. ZIZZO G. Le autorizzazioni nelle indagini tributarie. Corriere tributario, 2009: 3655.
25 BURLA P. e A. NASTASIA. Indagini finanziarie: è sufficiente l’indicazione del beneficiario per vincere la presunzione relativa ai prelevamenti effettuati? Il fisco, 2007: 5844.
26 Contra Corte di Cassazione (Sez. V civ.) sentenza del 21 luglio 2009, n. 16874.
27 Contra MARCHESELLI A. Verifiche senza limiti sui conti bancari di soci e familiari? Corriere tributario, 2012: 3030, secondo il quale per indagare sui conti di soggetti diversi
dal contribuente non sarebbe necessaria la previa dimostrazione dell’intestazione fittizia dei conti, ma basterebbe un “ragionevole indizio”. La prova sarebbe rimandata al
momento successivo dell’accertamento.
28 Così SERINO M. Interposizione soggettiva, schermo societario e indagini finanziarie. Il fisco, 2009: 7442.
29 Vds, ex multis , Corte di Cassazione (Sez. V civ.), sentenze: 15 giugno 2007, n. 14023; febbraio 2009, n. 4001; 1 aprile 2003, n. 4987.
30 Tesi che non sembra tener conto dell’art. 70, comma 1, del D.P.R. 600/73 “Per quanto non è diversamente disposto dal presente decreto si applicano, in materia di
accertamento delle violazioni e di sanzioni, le norme del codice penale e del codice di procedura penale (…)”.
31 MARCHESELLI A. Solo il pregiudizio concreto derivante dai vizi dell’istruttoria invalida l’accertamento . Corriere tributario, 2009: 3339.
32 Legge 27 luglio 2000, n. 212, articolo 10.
33 Corte di Giustizia europea (Seconda sezione), sentenza del 18 dicembre 2008, causa C-349-07 Sopropé Organizações de Calçado Lda c/Fazenda Pública.
34 CORDEIRO GUERRA R. Questioni aperte in tema di accertamenti basati su dati estrapolati dai conti correnti bancari. Rassegna Tributaria, 1998: 561.
35 MARCHETTO R. L’incendio non “brucia” i risultati delle indagini finanziarie ma autorizza la prova testimoniale. Diritto e pratica tributaria, 2010: 1279.