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NUMERO 215 - SETTEMBRE / OTTOBRE 2013
IL COMMERCIALISTA VENETO
Rivalsa IVA a seguito definizione atti di verifica
NORME E TRIBUTI
STEFANO MENEGON
PraticanteOrdine di Belluno
Problemi interpretativi e profili applicativi
stefano.menegon@bampo.it
1
Per tutte vedasi Cassazione, sez. I, del 26 maggio 2010, n. 12882 a commento della previgente normativa.
2
Vedasi Procedimento di Infrazione UE 2011/4081.
3
In tal senso cfr. Vinciguerra Lidia,
Rivalsa iva in caso di accertamento fiscale
, in Guida Pratica per le Aziende, n. 5/2012, p. 25. Contra Santacroce Benedetto, Mantovani
Matteo
La rivalsa scatta solo se è completo il pagamento
in Il Sole 24 Ore, 1.2.2012, p. 51.
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Sul punto anche Vinciguerra Lidia, op. cit. e Brusaterra Michele
Compensazione e rivalsa dell’Iva accertata
in Guida alla Contabilità & Bilancio, n. 11/2012, p. 48.
5
Santacroce Benedetto, Mantovani Matteo in
Recupero Iva da accertamento: eliminato il divieto di rivalsa
, in Guida all’IVA, 1.3.2012 - n. 3 - p. 25 e ss.
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Va segnalato che il
dies a quo
è quello del pagamento e non quello dell’avvenuto addebito da parte del contribuente accertato (forse a conferma della “informalità” dell’addebito
rispetto alle normali procedure di fatturazione su cui vedasi il paragrafo successivo).
ESEMPIO NOTADI DEBITO DI SOLA IVA
Spett. Soc. Via C.F./P.IVA
Oggetto
: nota di debito di sola IVA
ex
art. 60,
comma 7 D.P.R. n. 633/1972
Riferimento
: perfezionamento accertamento con
adesione del : rivalsa maggiore IVA
pagata. Fattura originaria n del
Rimettiamo
nota di debito di sola IVA
come da
perfezionamento del procedimento con adesione
instaurato con l’
Agenzia delle Entrate
, Dir. Prov.
di , con atto n.
IVA pagata
a mezzo
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del 1° rata
Totale importo addebitato
: •
Allegato:
F24
del : pagamento prima rata.
1. Premessa: il diritto alla detrazione
della maggiore IVA accertata
L’art. 93, D.L. 24 gennaio 2012, n. 1 (c.d. decreto
“liberalizzazioni”), intervenendo sul contenuto dell’art.
60, comma 7, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ha
eliminato il previgente divieto di rivalersi dell’IVA, o
maggior IVA, derivante da procedimenti di rettifica od
accertamento.
Specularmente è stato previsto, per il destinatario del-
la rivalsa (cessionario/committente), il diritto alla de-
trazione, ai fini dell’IVA, di tale maggior importo.
Anteriormente alla modifica intervenuta, il diritto alla
rivalsa dell’IVA accertata era negato alla luce della vo-
lontà di non riaprire e rendere, così, incerte situazioni
cristallizzate da tempo
1
; a causa di tale divieto, però, il
nostro Paese, nel Novembre 2011
2
, è stato assoggetta-
to ad una procedura di infrazione Ue con la quale si
contestava, in sostanza, la non corretta applicazione
del principio di neutralità dell’IVA.
Per dissipare alcuni dubbi di natura operativa, è inter-
venuta di recente, precisamente lo scorso 17 dicem-
bre, la Circolare n. 35/E dell’Agenzia delle Entrate, di
seguito considerata.
Come anticipato, ora la norma ammette l’esercizio del
diritto
di rivalsa (si badi bene della
sola maggiore
IVA dovuta
) a seguito del necessario
pagamento
del-
l’imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e
degli interessi; trattasi di previsione chiaramente tesa
a scongiurare l’esercizio della rivalsa e, conseguente
detrazione, in assenza di preventivo versamento degli
importi accertati. Inoltre, il diritto alla detrazione
dell’IVA spetta al cessionario/committente nel termi-
ne temporale identificabile con la dichiarazione relati-
va
al secondo anno successivo
a quello in cui lo
stesso ha versato, al proprio cedente/prestatore, l’im-
posta addebitata in via di rivalsa.
La maggiore IVA pagata di cui si discute ed a cui è
collegabile il diritto alla successiva rivalsa, è normal-
mente quella dovuta a seguito di:
– acquiescenza all’avviso dell’Amministrazione Fi-
nanziaria (ex art. 15 D.Lgs. 218/97);
– accertamento con adesione (ex artt. 1 e ss. D.Lgs.
218/97);
– adesione ai c.d. “PVC” (ex art. 5 bis D.Lgs. 218/97).
Di seguito si analizzeranno alcuni punti della discipli-
na oggetto di attenzioni da parte del legislatore e del-
l’Agenzia delle Entrate e di cui
infra
.
2. Pagamento rateizzato della maggiore IVA
accertata e pagamento provvisorio in pendenza
di ricorso tributario: diritto di rivalsa.
Dopo avere succintamente inquadrato la fattispecie,
sorge ora la necessità di chiedersi cosa possa accadere
in ipotesi di opzione per la rateazione del pagamento
delle somme definite tramite l’utilizzo di uno degli
istituti deflativi del contenzioso. Infatti, dal dettato
della norma non emerge chiara ed univoca indicazione
in ordine al
momento
dal quale sorge il relativo diritto
alla rivalsa ed il correlato diritto alla detrazione da
parte del cessionario/committente. In altri termini, ci
si può interrogare se sia necessario attendere il paga-
mento
integrale
della maggiore IVA accertata al fine
di procedere al recupero in rivalsa dell’IVA stessa.
Come confermato dalla Circolare 35/E
3
, anche il paga-
mento in forma rateale del debito divenuto definitivo
verso l’Erario può legittimare la sussistenza, seppur
parziale (per la parte di IVA versata) del relativo dirit-
to alla rivalsa.
D’altra parte, se così non fosse, non se ne comprende-
rebbero le ragioni logiche, dal momento che lo stesso
Legislatore consente di perfezionare l’adesione agli
Accertamenti o ai Processi Verbali di Constatazione
tramite pagamenti, per l’appunto, rateali.
Peraltro, tale interpretazione sembra supportata an-
che dalla mera interpretazione letterale della norma,
dal momento che la stessa dispone in termini di neces-
sario “pagamento” e non di “integrale pagamento”
dell’imposta o maggiore imposta dovuta ai fini
dell’IVA. Aderendo a tale tesi, il cedente potrebbe pro-
cedere all’emissione di una nota di sola IVA verso il
proprio cessionario/committente per un importo pari
alla rata versata (solo per la quota riferibile all’impo-
sta IVA accertata, escludendo sanzioni ed interessi
che, ovviamente, non possono formare oggetto di ri-
valsa). In tal modo, si assisterebbe all’emissione di
tante note quante saranno le rate convenute con l’Am-
ministrazione Finanziaria.
Con il termine “pagamento” il Legislatore ha inteso
fare riferimento, inoltre, alla definitività della pretesa
erariale, ancorando, cioè, la possibilità di rivalersi della
maggior IVA dovuta solo nel momento in cui tale debi-
to tributario diventa certo ed immutabile.
Alla luce di quanto sopra evidenziato, appare, quindi,
sufficientemente evidente che la presentazione di un
ricorso avverso un avviso di accertamento in ordine
alla maggiore IVA contestata, e versata in via provvi-
soria nelle more del processo, non conduce alla
definitività della pretesa erariale, requisito che può
dirsi soddisfatto, come noto, solamente con il passag-
gio in giudicato della sentenza; pertanto, sembra chia-
ro che la proposizione del ricorso pospone, ad un
momento successivo, il sorgere del diritto alla rivalsa
4
.
3. Limite temporale per l’esercizio del diritto di
rivalsa da parte del cedente/prestatore a seguito di
pagamento in adesione della maggiore IVA dovuta
Ulteriore questione degna di attenzione concerne l’ap-
parente mancata previsione di un limite temporale, in
capo al cedente/prestatore, per esercitare la facoltà di
rivalersi della maggiore IVA pagata nei confronti del
proprio cessionario/committente.
Su tale aspetto, la Circolare 35/E non sembra risoluti-
va. La rivalsa costituisce a monte, una mera facoltà
concessa al cedente/prestatore, tale per cui non sem-
bra si possano intravedere particolari limiti temporali,
in capo allo stesso, per il relativo esercizio.
Tale conclusione si appalesa in linea con il tenore let-
terale della novella la quale subordina, meramente, il
diritto alla detrazione al pagamento effettuato dal
cessionario a favore del proprio cedente per l’IVA
addebitata in via di rivalsa, come ribadito, da ultimo,
dalla più volte citata Circolare 35/E.
Questa tesi, però, pare porsi in aperto contrasto con
quanto disposto dall’art. 178 Dir. 2006/112/CE, il quale
subordina l’esercizio della detrazione al semplice pos-
sesso/ricevimento di una fattura da parte del proprio
cedente/prestatore; pertanto, la novella e la Circolare
paiono non adeguarsi,
in toto
, ai principi comunitari
dell’IVA. Alla luce di tale presunta antinomia spetta,
quindi, all’interprete cercare di fornire una soluzione
maggiormente aderente a quanto disposto nella Diret-
tiva citata e che cerchi, al contempo, di mediare tra i
diversi interessi in gioco. In dottrina
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è stata ipotizzata
una interpretazione ritenuta maggiormente aderente ai
principi di cui sopra: ovvero che il diritto alla detra-
zione sorga non nel momento del pagamento da parte
del cessionario, bensì nel momento in cui il cedente
versa, all’Erario, la maggior IVA accertata.
Volendo aderire a tale indirizzo interpretativo, il ter-
mine entro cui il cessionario potrebbe esercitare il di-
ritto alla detrazione coinciderebbe, al più tardi, con la
dichiarazione relativa al secondo anno successivo a
quello in cui il cedente ha corrisposto
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l’imposta o la
maggiore imposta addebitata ed ha provveduto, di con-
seguenza, ad emettere nota, verso il proprio
cessionario, per pari importo. Va da sé, quindi, che
questa tesi, subordinando il diritto alla detrazione al
pagamento effettuato dal cedente verso l’Erario, deli-
miterebbe, di conseguenza, il momento ultimo entro il
quale il cedente può emettere fattura per rivalsa verso
il proprio cessionario: tale termine andrebbe indivi-
duato nella dichiarazione relativa al secondo anno suc-
cessivo al pagamento dell’imposta, all’Erario, da par-
te dello stesso cedente/prestatore. Peraltro, tale linea
interpretativa, da un parte, sembrerebbe maggiormen-
te aderente al principio di certezza dei rapporti tra le
parti - non ultimo la necessità di corroborare, anche
civilisticamente, la spettanza del diritto di credito in
rivalsa da parte del cedente/prestatore - dall’altra, sem-
brerebbe essere maggiormente prudenziale, consenten-
do l’esercizio del diritto alla detrazione, da parte del
cessionario, entro il termine biennale dal pagamento
dell’imposta accertata da parte del cedente/prestatore,
con contestuale emissione, da parte dello stesso, della
relativa nota di debito IVA.
4. Addebito della maggiore IVA pagata da parte
del cedente/prestatore. Indicazioni operative
La Circolare citata ha analizzato, inoltre, le modalità
tecniche con le quali la rivalsa può essere esercitata.
La particolarità sta nel fatto che, mentre il contribuen-
te accertato (il cedente/prestatore) ha già assolto l’im-
posta a seguito di accertamento e non è, quindi, evi-
dentemente tenuto ad emettere ed a registrare un do-
cumento avente le caratteristiche sostanziali della fat-
tura
pena una duplicazione di imposta
, il soggetto
che subisce la rivalsa - il committente/cessionario che
può esercitare, se ne ha diritto, la detrazione -
neces-
sita di un documento
, da registrare, che gli consenta
di soddisfare i propri oneri probatori nei confronti
dell’Amministrazione Finanziaria. Sul punto, l’emis-
sione di una “fattura speciale” (o “nota di debito”),
con specifica dicitura, conservata dall’emittente (ma
non registrata in quanto non concorrente alla liquida-
zione dell’imposta) e registrata dall’acquirente ex art.
25 del D.P.R. n. 633/1972 (con concorrenza, in questo
caso, alla relativa liquidazione dell’imposta) pare es-
sere idonea e sufficiente a fondare la detrazione dell’IVA
accertata. Si riporta di seguito un semplice esempio di
nota di debito.